O imposto de renda da pessoa física como instrumento de efetivação da justiça social:

A distribuição de renda no Brasil ao longo do tempo vem apresentando conflitos diante da Constituição da República Federativa do Brasil. Esta, por sua vez, fora propositalmente estruturada de maneira errada, em detrimento de interesses alheios da grande maioria da população, edificando com isso um grau elevado de desigualdades sociais que se estendem até os dias atuais. Esse abismo social é motivador para encontrar possibilidade de mudanças para esse cenário, por meio da espécie tributária do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), para buscar questões atinentes ao caso, como a capacidade contributiva e a progressividade. Para tanto, analisar-se-á o modelo de aplicação vigente, confrontando-o com outros princípios constitucionais tributários.

De antemão, já se esclarece que tais princípios não são considerados pela atual legislação, afetando a renda do sujeito passivo, visto que a tributação do IRPF deve incidir inegavelmente apenas no acréscimo patrimonial. Será desenvolvida uma análise do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza no âmbito da chamada justiça social. Tal análise se constituirá com base em pesquisas, em estudos de doutrinadores jurídicos, nas quais se trará a oportunidade de se conhecer a relação do contribuinte com o dever da prestação de contas anual perante a União. Essa justiça social está longe de ser atendida, uma vez que as normas do IRPF não estabelecem uma isonomia em matéria tributária, que se vislumbram no presente alíquotas insuficientes e precárias faixas de rendas estipuladas pela Receita Federal do Brasil, e se está diante de um flagrante de interpretações distorcidas de acréscimo patrimonial, também denominado de riqueza nova.

Entrever-se-á, nesta pesquisa, a importância de se manter uma justiça social baseada nos princípios garantidores de uma igualdade social em matéria tributária para aqueles considerados equivalentes. Para a devida compreensão do objeto de estudo, abordar-se-á a renda, no posicionamento jurídico e no econômico. O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) será visto em linhas gerais, visto que o foco é exclusivamente o IRPF. Para tanto se apresentará a sua disposição normativa, a regra-matriz de incidência, quanto à hipótese e à consequência, identificando todos os critérios norteadores da regra-matriz: material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo.

Dando-se continuidade, aspectos importantes serão abordados para o entendimento do tema, como a base de cálculo do IRPF, observando as formas de tributação: mensal, anual, na fonte ou definitiva, e ainda, a questão das alíquotas desse tributo, resultando no binômio que o critério quantitativo forma. Eis que uma breve releitura histórica referente ao imposto sobre a renda da pessoa física, será apresentada de tal forma a revelar que, antes mesmo de qualquer organização de sistema tributário, sua tributação já se fazia presente na sociedade. A competência tributária entrará em discussão, inclusive as preocupações que o Poder Legislativo deve ter ao instituir um tributo, necessitando observar as diretrizes constitucionais, considerando que ela pode renovar a ordem jurídica positivamente. E ainda, que o imposto de renda da pessoa física é um tributo que se renova periodicamente, com alterações normativas que o ajustam e ou trazem novas exigências.

Os princípios constitucionais informadores do imposto sobre a renda da pessoa física, dentre os quais se destacam: estrita legalidade, anterioridade, irretroatividade da lei tributária, igualdade tributária, capacidade contributiva e a distributividade da renda, pessoalidade, universalidade, generalidade, e progressividade, serão contemplados de forma a demonstrar que todos estes, quando considerados, promovem a justiça social. Tudo isso se soma para confirmar que a relação jurídico-tributária do IRPF não está sendo devidamente regida perante o contexto constitucional, resultando com isso, afronta à Constituição Federal, mais precisamente aos dispositivos legais, artigos 145, § 1°; 3°, inciso I; 1°, inciso III; e o 170, inciso VII, todos desse diploma.

O núcleo da discussão que será apresentada se perfaz na progressividade e na capacidade contributiva mediante a justiça social por meio do imposto sobre a renda da pessoa física, trazendo à tona a real tributação ora empregada, enfatizando os princípios constitucionais não observados pela atual legislação tributária infraconstitucional. Dar-se-á uma indispensável importância à análise concernente à aptidão econômica do contribuinte, com o intuito de demonstrar que o perfil da progressividade brasileira do IRPF, não é, nem de longe, observado. Assim sendo, a igualdade em matéria tributária não está em exercício; em contrapartida, as desigualdades sociais gradativamente se tornam maiores.

É importante registrar, visto que a legislação as prevê, as destinações do IRPF, do qual o sujeito passivo pode se utilizar, destinando parte do imposto devido para fundos controlados pelos conselhos federal, estaduais e municipais, bem como incentivos às atividades culturais ou artísticas e às atividades audiovisuais, ficando esta dedução limitada a 6% do valor devido do imposto.

Isso posto, discorrer-se-á sobre os rendimentos isentos e não tributáveis, os quais não são, entretanto, garantias de que a tributação do IRPF está sendo aplicada de forma justa, visto que, eles são condicionados a certas situações específicas. O que se pretende demonstrar diante desse panorama de destinações, bem como isenções, doações e deduções, é que a tributação do IRPF não opera na diminuição das desigualdades sociais, afetando inclusive o desenvolvimento econômico do país, afastando-se com isso a justiça social. Em matéria tributária, a lei fundamental é a própria Constituição Federal, razão por que é de extrema importância estudar o IRPF, já que sua atual conjuntura não se amolda às diretrizes constitucionais, e ainda, a legislação infraconstitucional estabelece condições que aumentam a desigualdade social.

Durante o exercício financeiro, a administração pública se vale de medidas provisórias e de inúmeras instruções normativas para a exigência desse tributo; entretanto essas renovações voltam-se exclusivamente para as necessidades do próprio erário, sem estabelecer uma contrapartida obrigatória para a sociedade. Ademais, será abordado como o IRPF pode ser utilizado como instrumento para se alcançar a justiça social. É importante mostrar que por ser um imposto pessoal, o IRPF pode obter essa justiça social, bastando tão somente aplicar uma tributação que valorize os objetivos fundamentais da República, questão esta não evidenciada na legislação do IRPF vigente. Pretende-se, assim, mostrar que há essa possibilidade por meio de uma melhor distribuição de renda.

Na exigência de tributos, o Estado encontra ferramentas capazes de dotar a Fazenda Pública de recursos financeiros, em que é inegável que o campo do imposto sobre renda consegue abarcar, de forma percussora, resultados eficientes perante a arrecadação geral do Estado, revelando-se um dos melhores instrumentos de arrecadação dentro do complexo sistema tributário. Em razão disso se encontra uma carga tributária considerável e um excesso de exigências burocráticas quanto ao imposto sobre a renda, e, ainda, para compreendê-lo se faz mister entrar nos campos de conhecimento do Direito, da Economia, das Finanças, da Contabilidade, da Estatística e da Matemática. Há uma pluralidade de conhecimentos que é necessário levar em consideração ao estudar esse imposto.

Essa espécie tributária é uma exação desvinculada de qualquer contraprestação específica dirigida ao sujeito passivo (contribuinte), definição de imposto essa contida no artigo 16 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), o es em virtude disso, tem-se a distinção em relação aos demais tributos. Em outras palavras, significa dizer que a atividade estatal não está condicionada a trazer benefícios ao sujeito passivo da obrigação tributária e, assim, demonstra ser um tributo não-vinculado, distinguindo-se pelo fato gerador (hipótese de incidência). Toda receita advinda da arrecadação de imposto é utilizada para custear a administração e as atividades públicas. Segundo o artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal2 , não se pode vincular receitas de impostos a órgão, fundo ou despesa.

Assim, o IRPF não se encontra vinculado, relacionado ou condicionado a quaisquer benefícios específicos para com o contribuinte, a quem cabe cumprir com o dever de contribuir, mesmo sem utilizar de serviços públicos, tais como saúde, educação, transporte, dentre outros. Inicialmente, antes do CTN/1966, o imposto era analisado pelo Decreto-Lei n. 1.804, de 24 de novembro de 1939, como “A designação de imposto fica reservada para os tributos destinados a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública [...]”, sendo transformado no artigo 1º, § 2º, do Decreto-Lei n. 2.416, de 17 de julho de 1940. Entretanto a importância do imposto sobre a renda, em destaque, da pessoa física pode ser utilizada como instrumento de política econômica e social, para tanto, o Estado deve utilizar-se de técnicas de redistribuição de renda, bem como incentivos. Antes dessa cogitação, a questão de direito colocada será analisar esse imposto perante o texto constitucional e a legislação tributária infraconstitucional.

O fato gerador, que também se entende como hipótese de incidência, do imposto sobre a renda da pessoa física é a aquisição de disponibilidades econômica ou jurídica de renda ou proventos (art. 43 do CTN/1966) , sendo que estes podem ser sucedidos no Brasil ou no exterior. O posicionamento econômico sobre renda é que esta renda pessoal é aquela disponível aos indivíduos após o pagamento dos impostos, ou seja, é a que de fato representa a renda disponível para consumo ou poupança.

A regra-matriz de incidência do Imposto de Renda (IR) não se refere à aquisição de renda ou proventos de qualquer natureza, é a “[...] aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza [...] . Contudo, torna-se imprescindível estudar a disponibilidade econômica. Andrade Filho6 , ao discorrer sobre disponibilidade econômica utiliza-se dos ensinamentos de José Luiz Bulhões Pedreira, em Imposto sobre a renda: pessoas jurídicas (1979), concordando que disponibilidade econômica é aquele poder atual e efetivo de dispor daquilo que se tem em posse, caso em que pode ser moeda ou direitos de liquidez imediata. Lemke alerta sobre a acepção de disponibilidade econômica, o que se segue:

[...] renda disponível economicamente seria toda a riqueza nova, em bens ou em dinheiro, livre e usualmente negociada no mercado. Ou seja, toda riqueza passível de conversão em dinheiro, mediante trocas no mercado. Não importa pesquisar a origem dessa riqueza, se ela é legítima ou não. Basta que exista riqueza nova e que ela possa ser facilmente negociada no mercado [...].

Consequentemente a disponibilidade econômica é a riqueza existente e passível de conversão em dinheiro, a qual não precisa ser imediata, pois, caso haja essa obrigatoriedade, a disponibilidade é financeira, e não econômica. A compreensão jurídica de renda é de suma importância na definição do imposto sobre a renda. Assim, entender o que é de fato renda servirá para analisar o objeto desse tributo encontrando a sua matriz de hipótese de incidência, em que se quer demonstrar essa compreensão partindo da própria Constituição Federal.

Pensar em renda em matéria tributária é considerar obrigação tributária. Nesse contexto, encontram-se as figuras envolvidas na obrigação, primeiramente, focar-se-á, no Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, cujo artigo 2º especifica, de forma sutil, o que é renda, e ainda, informa quem é o sujeito passivo, dando confirmação a essa obrigação tributária. A conduta prescreve-se da seguinte forma, in verbis:

Art. 2º As pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do imposto de renda, sem distinção da nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão (Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 1º, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 43, e Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, art. 4º).

O dispositivo do RIR/1999 delimita que o sujeito passivo é a pessoa física, declarando que a renda é a disponibilidade econômica e, por fim, quem acaba confirmando essa obrigação, são os contribuintes do IR.10 Todavia é o texto constitucional que traz o que seria renda, lembrando que não há um conceito preciso de renda, mas o artigo 153, inciso III, § 2º, delimita o domínio que a renda e proventos de qualquer natureza alcançam gerando a obrigação tributária, promovendo com isso um estudo dirigido ao objeto, in verbis:

Art. 153 – Compete à União instituir impostos sobre: [...] III – renda e proventos de qualquer natureza; [...] § 2º - O imposto previsto no inciso III: I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; [...].

A norma legal estatui que o IR e proventos de qualquer natureza devem ser informados pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, os quais, em estudo ao ensinamento de Carrazza, podem-se esboçar: “1) Todas as rendas e proventos-Universalidade; 2) Quaisquer pessoas - Generalidade; 3) Acréscimo de patrimônio, se maior, maior será a alíquota aplicável - Progressividade.”12 Importante destacar que o artigo 153, inciso III, da Constituição Federal de 1988, assevera que o imposto deve tão somente incidir sobre renda e proventos de qualquer natureza, não deixando nenhuma lacuna para uma possível extensão, senão figuraria desvio de poder. Nesse sentido, Carrazza se manifesta dizendo:

[...] quando o legislador federal invoca o art. 153, III, da Carta Magna, deve fazer incidir o imposto apenas sobre o que, em termos jurídicos, realmente tipifica renda e proventos de qualquer natureza. Jamais sobre outros objetos, sob pena de desvios de poder no exercício da função legislativo-tributária. Embora quase sempre associado aos atos administrativos, o desvio de poder também pode estar presente nas leis, de modo a torná-las inconstitucionais. Ele se manifesta quando há desencontro entre o conteúdo da lei e o que seria adequado à realização dos fins assinalados na Constituição.1

E, ainda, Carrazza sintetiza de forma clara o que seria renda14 e proventos de qualquer natureza, informando ser “[...] os ganhos econômicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo.” 15 O CTN (Lei n. 5.172/1966), segundo Pedreira16 , foi sucedido da reforma acarretada pela Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, resultando assim, no Sistema Tributário Nacional. Seguindo na mesma ordem, o CTN/1966, de acordo com Pedreira17 , procurou definir o fato gerador e a base de cálculo de cada imposto antevisto na Emenda Constitucional n. 18/1965, com a finalidade de aludir ao conceito de renda. Para o autor, não há de se falar em liberdade da lei ordinária na escolha da base de cálculo, devendo apenas respeitar o conceito consubstanciado na Constituição Federal.

Até então, afirma Pedreira , não há entre os financistas nem economistas um acordo pelo qual se possa chegar ao conceito de renda. Em análise ao CTN/1966, tem-se como renda um produto ou um resultado, podendo ser advindo de trabalho ou do capital, ou ainda, por ambos; não menos importante considerar-se, também, os proventos de qualquer natureza, tidos como demais acréscimos patrimoniais. Toda essa conjugação é observada e mensurada dentro de um lapso temporal, conhecido como exercício financeiro.

Pedreira19 entende que o direito fiscal utiliza-se do conceito de renda pessoal, este acaba sendo influenciado pela capacidade contributiva, princípio esse que vige o IRPF em amparo da política fiscal. A finalidade é distribuir a carga tributária em razão da capacidade de cada contribuinte. Nota-se que a dificuldade em conceituar renda está inclusive na doutrina, que não consegue entrar em consenso, apresentando com isso diferentes teorias,. Belsunse20 compilou diversas teorias referentes ao conceito de renda; dentre tantas, analisou quarenta e quatro autores, entre os quais se fez presente o autor brasileiro Rubens Gomes de Souza. Nesse estudo destaca correntes divergentes, apresentando a teoria econômica e a teoria fiscal.

Apriori a Teoria Econômica apresenta-se de maneira simples e direta, entendendo que a renda faz referência sempre a uma “riqueza nova”,que pode ser material ou imaterial, procedida de uma fonte produtora de riqueza.21 Belsunce apresenta o seguinte entendimento quanto a essa teoria:

[...] a) renda é sempre uma riqueza nova, acumulada ou aplicada; b) essa riqueza pode ser material ou imaterial; c) deriva de uma fonte produtiva que pode subsistir ou não; d) não é necessário que a riqueza tenha sido realizada e separada do capital; e) a periodicidade, apesar de implícita na maior parte dos pensadores não é indispensável; f) a renda é sempre líquida, resultante de uma renda bruta, após algumas deduções que variam entre os autores; g) a renda pode ser representada em moeda; em bens ou direitos, ou pelo poder de compra e consumo decorrente dos bens que podem ser adquiridos em razão da conversão da moeda ou dos próprios bens e direitos; h) não é necessário o consumo da renda.

Preliminarmente registra-se a declaração de Carrazza que assevera que no Brasil não há de se falar em poder tributário, mas sim em competência tributária, que a Constituição Federal determinou entre as pessoas políticas (a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal). A competência tributária do tributo é fixada pela Constituição Federal, em seus artigos 153 a 156. Essa competência cabe apenas à União, aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos Municípios. Assim, verifica-se que apenas as pessoas jurídicas de Direito Público têm a competência tributária, e o seu exercício só se efetivará através de lei.

A Constituição Federal no Brasil é tida como lei tributária fundamental, pois contém as normas de procedimentos aplicáveis a todos os tributos, dentre estas há aquelas que determinam a forma de se elaborar as normas jurídicas no âmbito legal e infraconstitucional. Vale lembrar que, por meio da Constituição, tem-se a competência para instituir tributos dada aos entes políticos; estes por sua vez possuem um direito subjetivo não cabendo a ninguém mais exercê-lo, enfim essa competência outorgada pela Constituição é indelegável. Convém enfatizar que, ao contemplar o ensinamento de Carvalho, vê-se que as normas que versam a competência tributária são chamadas de “normas de estrutura”, e se definem para o autor da seguinte forma:

[...] as regras de estrutura determinam os órgãos do sistema e os expedientes formais necessários para que se editem normas jurídicas válidas no ordenamento, bem como o modo pelo qual serão elas alteradas e descontituídas. Provém daí o nominar-se de Gramática Jurídica ao subconjunto das regras que estabelecem como outras regras devem ser postas, modificadas ou extintas, dentro de certo sistema.

Essas “normas de estrutura” permitem aos Legislativos da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal criarem in abstracto tributos, ou seja, poderem exercitar esta competência. A boa doutrina entende que a competência tributária é a faculdade dada às pessoas políticas para se criar in abstracto tributos. Por ordem formal do princípio da legalidade, criam-se in abstracto os tributos através de lei, conforme disposto no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, tendo que descrever os elementos considerados essenciais da norma jurídica, ou seja, trazendo, em seu bojo, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos (ativo e passivo), suas bases de cálculo e suas alíquotas.

Para Carvalho, competência tributária “[...] é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos [...]”. Noutro falar, mas no mesmo sentido, para Carrazza:

[...] quem pode tributar pode, do mesmo modo, aumentar o tributo, minorá-lo, parcelar seu pagamento, isentá-lo, no todo ou em parte, remi-lo, anistiar as infrações fiscais ou, até, não tributar, observadas sempre, é claro, as diretrizes constitucionais. Tudo vai depender de uma decisão política, a ser tomada pela própria entidade tributante.

Sucintamente, aquele a quem compete tributar tem implícito em sua atuação o livre arbítrio, podendo, quanto ao tributo, aumentar, diminuir, parcelar, isentar, anistiar ou não tributar, e todos esses atos dependem exclusivamente de decisão política, em que obrigatoriamente devem observar as instruções da Constituição Federal vigente. Portanto a competência tributária é a possibilidade de criar tributos renovando a ordem jurídica, expedindo regras tributárias através de pessoas jurídicas dotadas de competência legislativa, sendo que esse direito subjetivo é conferido pela Constituição não podendo ser transferido a outrem, lembrando que as pessoas políticas não possuem poderes para mudar as faculdades tributárias por serem meras delegatárias.

Na maioria das vezes, a lei que conduzir a norma jurídica tributária será ordinária, peculiaridade essa que cabe à Constituição, a qual fixa que alguns tributos serão instituídos ou majorados através de lei complementar (v.g. empréstimos compulsórios, impostos da competência residual da União e outros). A rigidez com que a competência tributária se apresenta conota como um instrumento de ordem jurídica, e mister são os princípios que regulam a tributação. Explana Carrazza que “a competência tributária esgota-se na lei”, fato esse que se refere à criação da lei. Uma vez editada, esta, não mais se refere à competência tributária, ou seja, “o direito de criar tributo”51 e sim à capacidade tributária ativa “direito de arrecadá-lo, após a ocorrência do fato imponível”. De fato, exercida a competência tributária, esta abre espaço à capacidade tributária ativa.

Acrescenta Carrazza: “A competência tributária não sai da esfera do Poder Legislativo; pelo contrário, exaure-se com a edição da lei veiculadora da norma jurídica tributária [...]”A criação de um tributo depende de uma previsão constitucional que se atribui a uma pessoa política de direito público, porém esta pessoa deverá fazer uso de sua faculdade, quer dizer, exercitar a sua competência prevista na Constituição, editando a lei composta por todos os elementos tidos como essenciais da norma jurídica tributária. Logo, com a edição da lei, encerra-se a competência tributária, pois o exercício desta foi pleno, surgindo assim a capacidade tributária ativa, gozando de todos os direitos como credor.

No curso da competência tributária, Carvalho afirma que a competência tributária não se confunde com a capacidade tributária ativa, discorrendo que, “[...] uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação jurídica, no tópico de sujeito ativo [...]”. A distinção entre a competência tributária e a capacidade tributária é relevante, uma vez que a competência tributária situa-se no plano constitucional, sendo seu estudo contemplado em ocasião anterior à concepção do tributo; logo a capacidade tributária ativa encontra-se no plano legal, isso porque o legislador, ao exercitar sua competência tributária, acaba por determinar quem terá o direito de crédito da obrigatoriedade (prestação) a ser executada pelo devedor (contribuinte).

Importante, segundo Machado54 , é distinguir a competência tributária da capacidade tributária, sendo que ambas são atribuídas pela Lei Maior, com uma ressalva, pois a capacidade tributária ainda pode vir a ser instituída por lei; entretanto, a competência tributária atribui-se ao poder legislativo e é exercida mediante a edição de lei. Reforçando, a capacidade tributária não requer que seja somente para o poder legislativo, pois seu exercício se realiza por atos administrativos. Enfim, a capacidade tributária se atribui por intermédio da Constituição Federal ou de lei a um ente estatal que não precisa ser obrigatoriamente o poder legislativo.

Destarte, bem disse Machado, que o ente estatal dotado de competência legislativa pode ter a capacidade tributária. Com a edição de lei, exerce a competência tributária e, com a prática dos atos administrativos, exerce a capacidade tributária ativa. Em se tratando de imposto sobre a renda, a competência é da União conforme disposto no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal, in verbis: “Compete à União instituir impostos sobre: [...] III - renda e proventos de qualquer natureza [...]” . Machado entende ser justo que o imposto sobre a renda seja imposto federal, pois dessa forma a sua utilização é realizada como um verdadeiro instrumento para distribuição de renda em busca de estabilização no meio econômico, a fim de reduzir as desigualdades. Tangenciando o mesmo assunto, argumenta Coêlho que a plena competência legislativa compreende-se tanto na instituição quanto na exoneração de tributos, desde que as regras emanadas da Constituição Federal sejam observadas

Para Coêlho , é relevante analisar alguns artigos do CTN/1966. O artigo 6º mostra que deriva de lei e é de pertinência constitucional o poder de tributar, que se refere à competência legislativa. Já seu parágrafo único traz a previsão de outras pessoas políticas participarem do resultado da tributação (por meio de distribuição), porém pertencerá à competência legislativa daquela a que tenha sido atribuído. Continuando Coêlho60, no artigo 7º, do CTN/1966, conota-se claramente que a regra é a indelegabilidade da competência tributária, pois se trata de uma atribuição constitucional, porém são admissíveis funções como a arrecadação e a fiscalização dos tributos, inclusive executar leis, serviços, atos e decisões administrativas em matéria tributária, podendo ser aferida de uma a outra pessoa jurídica de direito público.

Por fim, no artigo 8º, do CTN/1966, mostra-se evidente que a competência tributária não exercitada pela pessoa jurídica correta não caberá a nenhuma outra. No mesmo sentido, Coêlho61 defende que a regra não é poder-dever, e sim poder-faculdade, ou seja, os legisladores têm a faculdade de instituir ou não os tributos previstos constitucionalmente, mas, se não o fizerem, nenhum outro o fará.

É importante trazer a lume que o exercício da competência tributária depara-se com os limites jurídicos, um desses limites está voltado à correta aplicabilidade das normas constitucionais, devendo estas ser observadas de forma absoluta, pois sua violação importará em inconstitucionalidade da lei tributária. Outro limite é vivenciado pelo legislador e se refere aos princípios constitucionais, que impreterivelmente operam como marcas (limites) que a tributação não pode transpor. A competência tributária possui seis características: a privatividade, a indelegabilidade, a vitaliciedade, a inalterabilidade, a irrenunciabilidade e a facultatividade do exercício.

Por certo, os entes políticos (União, Estados-membros, Municípios e Distrito Federal) possuem campo de atuação próprio, privativo e exclusivo, quer dizer, existem faixas tributárias privativas, devidamente atribuídas pela Constituição Federal vigente. Contribui Ataliba na presente exposição dizendo:

Quem diz privativa, diz exclusiva, quer dizer: excludente de todas as demais pessoas; que priva de seu uso todas as demais pessoas. A exclusividade da competência de uma pessoa implica proibição peremptória, erga omnes, para exploração desse campo. O ordenamento constitucional da atribuição da competência tributária aos entes políticos se fecha em dupla direção: a) habilita somente a pessoa política contemplada mediante sua faculdade em criar certo tributo; e b) proíbe que as demais pessoas políticas venham a instituí-lo. Quando se confere competência tributária à pessoa de direito público dotada de capacidade política, a Constituição Federal concede a possibilidade de a pessoa política criar tributo, em contrapartida veda às demais pessoas políticas não previstas no ordenamento constitucional instituir o tributo determinado.

À vista do exposto, a Constituição Federal vigente afere à pessoa política com capacidade tributária de maneira privativa, exclusiva e absoluta, o poder-faculdade para que, se assim desejar, possa instituir o tributo. Com efeito, assevera contrariamente Carvalho que entende que somente a União possui a privatividade, ou seja, somente ela possui competência privativa sendo impertinente dar essas características aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal. A colocação desse autor está atrelada ao dispositivo constitucional previsto no artigo 154, inciso II, segundo o qual a União pode vir a instituir impostos extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa, compreendendo ou não em sua competência tributária. Dessa forma, a União pode vir a legislar sobre impostos de faixa de competência de outras pessoas políticas.

Outra característica da competência tributária é a indelegabilidade , caso em que a Constituição Federal concedeu às pessoas políticas o poder-faculdade para instituir tributos, ou seja, o texto constitucional diz que apenas o ente federativo com capacidade tributária para aquele determinado tributo poderá exercê-la, não cabendo renúncia nem a possibilidade de transferência para terceiros. Quando a Constituição Federal atribui competência tributária à pessoa política, esta apenas poderá não exercitá-la, mas nunca investir outrem. Ou melhor, a pessoa política dotada de capacidade tributária não é proprietária absoluta da titularidade da sua competência, podendo tão somente exercê-la.

Uma das características que se expõe com clareza, é a vitaliciedade porque a competência tributária não se encerra; neste caso não vigora prazo para o seu exercício, salvo se for extinta por emenda constitucional. Ao falar em competência tributária, está-se referindo a ato de legislar sobre tributos, que é o exercício da função legislativa. Neste país, no âmbito federal, a função de legislar é privativa do Congresso Nacional. No entanto, nos Estados, nos Municípios e no Distrito Federal, a função de legislar compete, respectivamente, à Assembleia Legislativa, à Câmara Municipal e à Câmara legislativa.

Assim, ao criar tributos in abstrato, tem-se a função de legislar, sendo incontestável sua vitaliciedade, uma vez que o exercício de instituir leis não se submete a nenhum prazo. Outrossim, do Poder Legislativo não se pode retirar a prerrogativa que lhe cabe, por não ter exercido sua competência dentro de um tempo determinado. Renovar a ordem jurídica significa legislar, exercer a competência não desempenhada, Carrazza vislumbra o assunto sob duas razões, supostas por ele como inafastáveis:

A primeira: a Constituição, ao conferir ao Poder Legislativo a competência para legislar, não fez qualquer menção no sentido de que esta faculdade deveria ser utilizada até um dado marco temporal, sob pena de caducidade. A segunda: o ato de legislar envolve, sempre e necessariamente, uma alteração de ordem jurídica em vigor, ou seja, uma inovação normativa. É próprio da lei prever ou disciplinar situações que ainda não foram alvo de leis anteriores. Afinal, a lei sempre inova inauguralmente a ordem jurídica, construindo o direito positivo. O Poder Legislativo, enquanto expede leis, exercita uma competência que a Constituição lhe outorgou, e que, até aquele momento, não havia exercitado.

Assim sendo, é certo que a competência para legislar (lato sensu) é garantida, da mesma forma que a competência tributária, ou seja, competência para legislar sobre tributos está implícita em sentido lato na competência legislativa. Em razão de as pessoas políticas terem sua competência tributária outorgada pela Lei Maior, sua inexistência cabe ao poder constituinte, seja originário ou derivado, mas somente a leg Inalterabilidade é também característica da competência tributária, haja vista que é vedado à pessoa política que a possuir, vir a alterar suas dimensões pela ausência de titularidade jurídica para isso.

As pessoas políticas podem fazer uso da competência tributária em toda sua extensão, porém não cabe a elas ampliá-la ou restringi-la, seja por meio legal ou infralegal, pois a Constituição Federal concedeu a faculdade, sendo que somente ela mesma pode modificar, dilatar ou reduzir a competência tributária. Caso existam pessoas políticas com capacidade tributária com pretensão de alterar os limites de sua competência, estas estarão praticando a inconstitucionalidade. Em função desse assunto Falcão diz:

A competência (tributária) é, por isso, matéria de direito estrito e, como tal, inalterável. É ainda Forsthoff quem o afirma, ao asseverar que o titular de uma competência não pode transferir ou alterar poderes ou faculdades que se integram dentro da competência. Nesse caso, não cabe alterar a competência tributária por nenhuma razão, seja por lei complementar, por lei ordinária, seja por qualquer ato normativo, independente de ser legal ou infralegal. É certo dizer que as pessoas políticas, além de não poderem delegar as suas competências, também não podem renunciar, seja esta renúncia integral ou parcial. Alguns doutrinadores entendem que renúncia e delegação são as mesmas coisas, porém esta tese entende que não são iguais, estando assim em concordância com Carrazza , para quem renunciar dá ideia de abdicação, ou seja, de forma unilateral e definitiva abandona seu direito de instituir tributos; já delegar refere-se à incumbência de algo, que equivale a transferir o direito a terceiro temporariamente.

Verifica-se que essa matéria é de ordem pública, de Direito Público Constitucional e, desse modo, indisponível. Como já informado, as competências não podem ser alteradas por normas infraconstitucionais, isto é, pelo anseio do legislador ordinário. Se, por ventura, a pessoa política assim procedesse, contrariaria o preceito constitucional, em regra não podem renunciar, salvo através de uma reforma constitucional. Em suma, a competência para instituir tributos das pessoas políticas é irrenunciável, sendo que a Constituição Federal atribui a faculdade de modo originário, não cabendo qualquer abdicação unilateral ou definitiva em razão dessa atribuição.

Destarte, as pessoas políticas não possuem autorização para delegar ou renunciar suas competências tributárias em razão da rigidez constitucional, porém detêm livre arbítrio no exercício ou não dessas competências, quer dizer, facultatividade. O uso ou não da competência pela pessoa política, não se sujeita a prazo. Desse modo, pode esta utilizar-se da faculdade quando bem lhe aprouver, podendo se utilizar integralmente ou parcialmente da sua competência tributária. Esse uso está diretamente vinculado à decisão do Poder Executivo e Legislativo, resume-se em decisão estritamente política:

Em termos mais técnicos, inspiram a chamada decisão política a conveniência, a vantagem e a utilidade, aferíveis pelo Poder Legislativo e pelo Chefe do Executivo, enquanto participam da elaboração da lei. Eis é que têm a faculdade discricionária de agir, não estando sujeitos a limitações acerca do mérito da orientação que irão seguir. A esse respeito, as pessoas políticas exercem sua autonomia instituindo ou não os tributos de sua competência, considerando apenas as diretrizes e as restrições trazidas pela Constituição Federal.

A matéria do imposto sobre a renda depara-se em dois vértices quanto à tributação, quais sejam, alcança a renda e os proventos adquiridos pelas pessoas físicas (IRPF) como pelas pessoas jurídicas (IRPJ). O contribuinte do IRPF é o indivíduo, a pessoa natural. A doutrina entende que a legislação do imposto sobre a renda é complexa e dinâmica mediante as demais que integram o Sistema Tributário Nacional

É justamente essa complexidade que causa acirradas discussões doutrinárias independente se no âmbito da pessoa física ou no âmbito da pessoa jurídica. Ademais é de inteira importância essa complexidade, afinal ela vem confirmar o caráter pessoal. Outrossim, é o caráter pessoal conjugado aos princípios da progressividade e da capacidade contributiva que torna o IR mais justo e fica notório que se trata de um instrumento de função extrafiscal, impulsionando a política tributária. Nesse contexto, Machado enfatiza:

A Lei nº 7.713/88 introduziu significativas alterações na sistemática do imposto de renda, especialmente no pertinente às pessoas físicas. Avançou bastante no rumo da simplificação. Entre as alterações que introduziu destacam-se a extinção da classificação dos rendimentos em cédulas e o aperfeiçoamento da tributação em bases correntes. Em se tratando de pessoas físicas, o imposto incide agora mês a mês, na medida em que os rendimentos são auferidos. Não se cogita mais de ano-base anterior ao exercício financeiro, não obstante subsista, ainda, a necessidade de declaração anual de rendimentos, que se presta para o ajuste do imposto devido, do qual resulta o pagamento ou a restituição de possíveis diferenças, e ainda para o controle da evolução patrimonial do contribuinte.

É importante observar que a simplificação do imposto de renda pode retirar do mesmo o seu caráter pessoal, contrariando o disposto no art. 145, § 1º, da vigente Constituição. Tratando-se de IR, não se têm apenas as pessoas naturais, quer dizer pessoas físicas, há também as pessoas jurídicas dotadas de personalidade própria. Desse modo, Machado evidencia o contribuinte assim:

O contribuinte do imposto de renda pode ser pessoa física ou pessoa jurídica. Pessoa física é a pessoa natural, o indivíduo. Pessoa jurídica é aquela criada pelo Direito. E pessoa porque pode ser sujeito de direitos e obrigações, sendo distinta daquela ou daquelas pessoas naturais que a compõem. Para evitar polêmicas a respeito da configuração das firmas individuais, assim também para abranger pela tributação das pessoas jurídicas aquelas que exercem atividades empresariais sem a forma de pessoa jurídica, a legislação fez a equiparação legal. Disse que se equiparam às pessoas jurídicas as empresas individuais, as firmas individuais, bem como as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços.

O IRPJ é aplicado às empresas jurídicas que, por sua vez, possuem regras específicas para a incidência do imposto, afinal, levam-se em conta os lucros, ou seja, as receitas subtraindo as despesas e os custos pertinentes à atividade operacional da empresa. Considera-se como renda tributável o lucro fiscal que advém do lucro líquido contábil que se apura através da escrituração contábil regida pelas leis comerciais e pelos princípios contábeis geralmente aceitos. A tributação da pessoa jurídica pode ser dada por meio do lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado, mas a regra é o lucro real.

Carrazza observa que o lucro se revela por meio da contabilidade consubstanciada com registros contábeis idôneos, nos quais estes devem ser aceitos para que se evitem eventuais excessos fazendários que possam surgir. Enfatiza ainda, que a base de cálculo do IRPJ se apura por meio desses registros escriturados de acordo com as leis societárias e tributárias. Como exemplo, cita-se a tributação do lucro real, no qual se promovem ajustes como adições (acréscimos) ou exclusões (deduções) de determinados valores que podem resultar positivamente (lucro real) ou negativamente (prejuízo fiscal).

Faz referência Carrazza73 à alíquota do IRPJ, sendo apenas uma que corresponde a 15% sobre o lucro do período apurado, dizendo que essa simplificação não atende às normas constitucionais. No mesmo sentido, entende-se que tanto a progressividade quanto a capacidade contributiva está longe de ser atendida na matéria do IR, seja da pessoa jurídica, seja da pessoa física. Tenório, Almeida e Nepomuceno, em linhas gerais, abordam a tributação das pessoas físicas e jurídicas:

Verifica-se, no entanto, que o art. 43, inciso I, da Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional) se refere a “renda” como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Na tributação das pessoas físicas, a expressão “renda” é referida a partir de “rendimento”. Segundo a lei ordinária, “Constituem Rendimento Bruto todo o produto do capital do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões recebidos em dinheiro e ainda, os proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados” (Lei nº 7,713/88, art. 3º, § 1º). Na tributação das pessoas jurídicas, a lei ordinária não se refere a “renda”, mas a “base de cálculo” do imposto, ou seja, o “lucro real”, o “lucro presumido”, ou o “lucro arbitrado”, correspondente ao período de apuração (Lei nº 8,891/95, art. 26, e Lei nº 9,430/96, art. 1º). Mas, a bem da verdade, deve-se notar que o Código Tributário Nacional alude à “renda” “no dispositivo em que define a base de cálculo do Imposto de Renda”: A base de cálculo é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis” (Lei nº 5,172/96, art. 44). É de se admitir que o comentário na linha do legislador ordinário, atrela o lucro real, arbitrado ou presumido às pessoas jurídicas e a renda ou proventos às pessoas físicas.

A renda tributária é receita provinda de tributos arrecadados pelo erário, o imposto indica propriamente a contribuição devida, mesmo sem a contraprestação imediata por parte do Estado. A legislação não informa prazo para uma contraprestação, entretanto é facultado o dever de “pagar ou pagar” na data certa, pois do contrário se aplica a sanção devidamente prevista em lei.

O imposto examinado se transcende em razão de regulamentos que, ao ver de alguns doutrinadores, embasam-se em uma evolução histórica que, na maioria das vezes, não é atualizada, e são firmados simplesmente em práticas, desconsiderando assim, as normas jurídicas.

O IRPF renova-se periodicamente, sendo foco de alterações normativas, e o lapso temporal desse imposto é o exercício financeiro; a cada final de período, novas regras se introduzem ajustando a tributação diante das novas exigências ou adequações. São inúmeras instruções normativas e medidas provisórias que decorreram desde a existência do IR. Hodiernamente o IRPF é tributado mediante quatro alíquotas de incidência 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, no entanto alguns doutrinadores, dentre eles Carrazza , entendem que há cinco alíquotas, por considerar, nesse rol, a alíquota de 0% que dá lugar à isenção.

Para o ganho de capital, há a alíquota de 15%, para o ganho de mercado de renda variável, há alíquota de 20% e, para as aplicações de renda fixa, procede-se à alíquota também de 20%, sendo estas três últimas alíquotas fixas, no presente discorrer, expostas apenas a título de conhecimento das alíquotas que tangenciam a pessoa física, porém não são objetos de estudo, salvo as do IRPF. Queiroz, M., ao abordar sobre as inúmeras alterações, é direta em defender que:

Essas regras, contudo, no seu âmago, visam, apenas, atender as políticas econômicas vigentes para buscar uma maior arrecadação e combater ,famos déficit fiscal, com desprestígio e esquecimento dos fundamentos e postulados do citado imposto, no sentido de que ele é um tributo destinado, além da arrecadação, a aferir a capacidade contributiva para realizar a justiça fiscal.

Quanto às normas gerais do IR, denota-se que o CTN/1966 positiva o comando contido no artigo 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal, ou seja, define o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes, in verbis:

Art. 146 - Cabe à lei complementar: [...]III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Do mesmo modo, os artigos 44 e 45, do CTN/1966, definem a base de cálculo e os contribuintes, respectivamente do IRPF, e o artigo 43 do CTN/1966 cumpre a determinação do artigo 146, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal, in verbis:

Art. 43 – O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

Art. 37 - Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. Parágrafo único. Os que declararem rendimentos havidos de quaisquer bens em condomínio deverão mencionar esta circunstância.

Art. 38 - A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário

Ora, parece oportuno acrescentar que o CTN/1966 traz a definição do contribuinte, o fato gerador e a base de cálculo; por sua vez, a Constituição Federal positiva a materialidade (art. 153, inc. III), e o Decreto n. 3.000/1999 serve apenas para regulamentar as previsões da legislação ordinária.

Não cabe ao legislador, sob mera expectativa de renda, construir a hipótese de incidência do IRPF, haja vista que o CTN/1966 requer a realização e os requisitos da renda propriamente dita, e não de uma suposição. Sob a égide da Lei Complementar, estudar-se-á a incidência tributária do IRPF. Carvalho80 traz, em seus ensinamentos, que a hipótese acarreta um fato quando se aufere renda, e a consequência resulta da relação jurídica referente à obrigação tributária que se constituirá.

Quando ocorrer essa situação, as pessoas físicas ficam submetidas no dever do recolhimento do IR sobre o seu rendimento anual que vier a exceder o montante de R$ 17.989,80, montante este referente ao ano de 2010, estabelecido pela Medida Provisória n. 340 de 29 de dezembro de 2006, convertida na Lei n. 11.48281 , de 31 de maio de 2007, alterada pelo artigo 15 da Medida Provisória n. 451 de 15 de dezembro de 2008, com nova redação dada pelo artigo 23 da Lei n. 11.94582 , de 4 de junho de 2009. Para o ano-calendário de 2011, a Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Instrução Normativa n. 1.11783, de 30 de dezembro de 2010, dispõe sobre o cálculo do imposto sobre a renda das pessoas físicas, o qual mantinha a mesma tabela progressiva do ano-calendário anterior.

Decisão posteriormente alterada por Medida Provisória n. 258, de 25 de março de 2011, que alterou o artigo 1°, inciso V, da Lei n. 11.482, de 31 de maio de 2007, promoveu alterações nos valores da tabela de incidência de IRPF. Enquanto a hipótese referencia-se a um fato, a consequência indica os efeitos jurídicos no qual o evento virá a se difundir, surgindo as figuras do descritor e prescritor. Em sua obra Carvalho formaliza:

Os modernos cientistas do Direito Tributário têm insistido na circunstância de que, tanto no descritor (hipótese) quanto no prescritor (conseqüência) existem referências a critérios, aspectos, elementos ou dados identificativos. Na hipótese (descritor), haveremos de encontrar um critério material (comportamento de uma pessoa, condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na consequência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). A conjunção desses dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária.

As figuras do descritor e do prescritor no IRPF especifica-se da seguinte forma: a) Hipótese (descritor) 1) Critério Material – auferir renda ou provento de qualquer natureza a.2) Critério temporal – dentro de um lapso temporal, que neste caso se concentra ao longo do exercício financeiro a.3) Critério espacial – em função do local da ocorrência dos fatos jurídicos tributários, que no caso do IR é o território brasileiro. b) Consequência (prescritor) b.1) Critério Pessoal – referem-se ao sujeito ativo e sujeito passivo, em se tratando do IR, respectivamente União e Contribuinte b.2) Critério Quantitativo – base de cálculo e alíquota

a) Hipótese de Incidência:Na hipótese de incidência do IRPF, tem-se o antecedente, o suposto ou o pressuposto, como denota Queiroz, M. 85, no qual se encontra a descrição normativa abstrata da situação e que o evento ocorrido de fato (fato real) faz surgir o vínculo da relação jurídico-tributária. Essa hipótese descreve os critérios para se conhecer o fato; esses critérios são o material, o espacial e o temporal, que assim se explicam:

a.1) Critério Material: Implicitamente este critério delineia a conduta do indivíduo sendo um componente natural, da hipótese que se segue ou se condiciona de um complemento que envolve os critérios espacial e temporal (espaço e tempo). Para Queiroz, M. a materialidade do IR reside em um tripé:

i) no núcleo, adquirir renda ou proventos; ii) que a renda ou provento se caracterize como riqueza nova, isto é, que haja o acréscimo do patrimônio; e iii) que exista a disponibilidade de renda ou provento para o beneficiário que dela possa dispor livremente.

O critério material está inserido no artigo 43 do CTN/196687 , em leis esparsas e nos artigos 43 a 72 do RIR/199988 , que esboçam o presente critério.

Já este critério, está voltado à extensão territorial; este por sua vez não se obriga a coincidir com o espaço territorial. No IRPF, cabe a aplicação da extraterritorialidade, sendo assim se alcançam as rendas que se auferem no exterior por residentes no país, mas ausentes no território nacional (encontram-se no estrangeiro). Em outras palavras, preleciona Carvalho: “O IR alcança, em linhas genéricas, não só os acontecimentos verificados no território nacional, mas até fatos, explicitamente tipificados, e que se compõem para além de nossas fronteiras.” Então, tributa-se a renda e proventos de qualquer natureza, inclusive os rendimentos e ganhos de capital, auferidos dentro do país por aqueles residentes ou domiciliados no exterior ou equiparado.

Têm-se a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que acrescentou no artigo 43, do CTN/1966, dois parágrafos que trazem regras específicas relacionadas aos rendimentos advindos do exterior, conforme dispositivo, in verbis:

Observa, em seus mandamentos, Queiroz, M. que, no critério espacial, a incidência do imposto sobre a renda ou proventos incide sobre a totalidade da renda, sendo esta disponibilidade adquirida no território nacional, podendo ser por residentes no país ou não, e ainda a mesma autora assevera:

A tributação ainda alcança as rendas dos residentes no Brasil, quando, investidos nessa condição encontrarem-se eles fora do território nacional (ausência por até 183 dias ou a serviço do país), inclusive rendas, proventos ou valores decorrentes de operações realizadas no estrangeiro, desde que estejam expressamente previstas na lei do imposto e sejam respeitados os tratados ou acordos internacionais.

Carvalho , ao discorrer sobre o espaço, entende haver três maneiras que levam à classificação do tributo, compondo assim a hipótese tributária:

1º) Quando o critério espacial mencionar determinado local para que o fato típico ocorra, cita-se o Imposto de Importação e o Imposto de exportação;

2º) Quando o critério espacial referir-se a áreas específicas, o acontecimento só ocorrerá se geograficamente estiver contido dentro dessas áreas específicas, citase o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural e Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU);

3º) Quando o critério espacial tratar-se de bem genérico, significa dizer que todo e qualquer fato ocorre sob a vigência territorial da lei que a instituiu gerando seus efeitos, citam-se todos os demais. O IR alcança genericamente todos os acontecimentos ocorridos no território nacional, inclusive fatos tipificados que ultrapassam suas fronteiras.

Por fim, este último critério a autora Queiroz, M. entende da seguinte forma: O critério temporal diz respeito ao momento em que se instala o vínculo obrigacional e surge a relação jurídico-tributária entre os sujeitos, com os correspondentes: direito subjetivo do Fisco e dever do sujeito passivo, em função de um objeto. Por meio da realização desse critério se conhece o exato instante em que ocorre o fato descrito na norma.

A ocorrência do fato gerador se dá quando ocorrem os seus efeitos, exceto se a lei dispuser o contrário, conforme artigo 116, do CTN/196694 . O IRPF ocorre mediante regime de caixa e se dará de acordo com a forma da tributação, quais sejam: a mensal, a anual, a na fonte ou a definitiva.

b) Consequente Normativo: No consequente normativo, estuda-se a estrutura da relação jurídico-tributária, vem-se as condutas reconhecendo os sujeitos, fixando os seus direitos e obrigações, bem como o objeto da relação jurídica. Assim, ao examinar o consequente identifica-se o critério pessoal (sujeitos) e o critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). Segue os critérios:

b.1) Critério Pessoal: Através do critério pessoal, se conhecem os sujeitos que estabelecem a relação jurídico-tributária. O sujeito ativo é aquele que expressamente outorga a competência tributária, e o sujeito passivo é quem materializa a regra-matriz de incidência. Como já explicitado anteriormente, o critério pessoal mostra quem são os sujeitos da relação jurídica, no caso do IR o sujeito ativo é a União, conforme prevê o artigo 153, inciso III, da Constituição Federal, sendo o polo ativo, ou seja, o credor da prestação, quem pode exigir.

Já o sujeito passivo está previsto no artigo 45 do CTN/1966: é aquele que tem a obrigação de cumprir, polo passivo da relação jurídica, o devedor da prestação, é a pessoa que obteve rendimentos ou proventos que caracterizam riqueza nova ou, então, acréscimo patrimonial; este sujeito é conhecido por contribuinte, in verbis: Queiroz, M. expressa quanto ao critério pessoal:

Relativamente ao Imposto sobre a Renda, o sujeito passivo será o próprio contribuinte, pessoa física ou jurídica, que efetivamente realiza, no mundo concreto, o fato que se subsume à norma e provoca a incidência do IR. É a pessoa que aufere as vantagens econômicas relativas ao fato gerador, isto é, quem adquire rendas ou proventos, caracterizados como riqueza nova ou acréscimo patrimonial, seja sob a forma de salários, rendimentos de autônomos, aluguéis, ganhos de capital, rendimentos do mercado financeiro, no caso das pessoas físicas [...].

Concernente à responsabilidade na prática de infrações, a lei ordinária estabelece praticamente todas as hipóteses trazidas pelo CTN/1966 em relação aos sucessores e aos terceiros.

b.2) Critério Quantitativo: No critério quantitativo, tem-se a base de cálculo e a alíquota, elementos que, conjugados, definem e quantificam o valor da dívida tributária. É através deste critério que se mensura o quantum devido a título do imposto. Deve-se respeitar a capacidade contributiva real de cada contribuinte para resultar em uma isonomia tributária, para isso, os preceitos constitucionais devem ser observados e asseverados no quantum do tributo. Na sequência explorar-se-á o binômio do critério quantitativo do IRPF.

A obrigação tributária é mensurada pela base de cálculo e alíquota, em que ambas apuram o tributo a pagar. Dessa forma, torna-se imprescindível saber o que de fato é base de cálculo. Carrazza em síntese salienta que: “[...] é a expressão econômica da materialidade do tributo, estando intimamente relacionada com a respectiva hipótese de incidência [...]”.

Inicialmente ver-se-á a base de cálculo, em que Carvalho entende que a base de cálculo presta-se a dimensionar economicamente o fato jurídico tributário:

Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na consequência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo. A versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as porções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição no antecedente da norma.

Becker não concorda com Carvalho e diz que a base de cálculo é o único elemento que confere a natureza jurídica do tributo, sendo que, para Carvalho há o binômio “hipótese de incidência-base de cálculo” para se definir a espécie tributária. Assim, Becker discorre:

Resumindo, o espectro atômico da hipótese de incidência de tributação revela que em sua composição existe um núcleo e um, ou mais, elementos adjetivos. O núcleo é a base de cálculo e confere o gênero jurídico ao tributo. Os elementos adjetivos são todos os demais elementos que integram a composição da hipótese de incidência. Os elementos adjetivos conferem a espécie àquele gênero jurídico de tributo.

Dando continuidade, Carvalho categoricamente afirma que a base de cálculo é importante, porém não cabe retirar a hipótese normativa; nesse sentido, a presente discussão acompanha a posição de Queiroz, M. que enfatiza:

Se a materialidade do IR é a aquisição de renda ou provento como riqueza nova, é exatamente a base de cálculo que vai ratificar (confirmar) se a incidência do tributo efetivamente atende as exigências da hipótese, no sentido de mostrar o quantum que foi acrescido ao patrimônio.

O artigo 44, do CTN/1966, define a base de cálculo: “[...] A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis [...]” 104 . Ao analisar o dispositivo, nota-se que a base de cálculo possível é o total líquido da renda ou dos proventos percebidos pelo contribuinte dentro de um lapso temporal, no qual se aplica o exercício financeiro, no entanto essas rendas ou proventos devem existir, ou seja, devem ser disponíveis ou realizados, e não simplesmente presumíveis. Em contrapartida, o artigo 37, do RIR/1999, traz, in verbis:

Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados (Lei nº 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e II, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 1º). Parágrafo único. Os que declararem rendimentos havidos de quaisquer bens em condomínio deverão mencionar esta circunstância (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 66).

Carrazza, em sua obra, compõe nota sobre como o cálculo da base do IR era apurado:Até 1989, com o advento da Lei 7.713/1988, o IRPF era calculado com base na renda líquida do contribuinte. Melhor explicitando, seus rendimentos eram divididos em cédulas (A, B, C, D, E, F, G, e H), que, em sua grande maioria, permitiam deduções das importâncias gastas para produzi-los. A soma de tais rendimentos celulares levava à renda bruta, da qual a legislação permitia fossem deduzidas despesas médicas, com instrução, com encargos familiares etc. Chegava-se, assim, à renda líquida, sobre a qual era calculado o montante de imposto a pagar. Após esta data foi suprimida a classificação por cédulas dos rendimentos das pessoas físicas, além de terem sido restringidas ao máximo as deduções e abatimentos possíveis. O imposto passou a ser devido mensalmente e, não fossem as poucas deduções autorizadas pela Lei 8.134/1990, calculado sobre os rendimentos brutos – o que, a nosso ver, fere princípios constitucionais, máxime o da capacidade contributiva.

Prosseguindo, considera-se relevante quanto ao IR abordar suas formas de arrecadação que podem ser mensal; anual; na fonte; ou definitiva. Assim, observa-se:

a) Tributação mensal: Desde 1989 o país vigora na adoção de bases correntes, ou seja, da tributação mensal, conforme artigo 2°, da Lei n. 7.713, de 22 de dezembro de 1988, na qual, in verbis “[...] O imposto de Renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos [...]”107 , ou então em razão do artigo 2°, da Lei n. 8.134108, de 27 de dezembro de 1990, o qual prescreve que o IRPF terá a sua obrigatoriedade de acordo com os rendimentos e ganho de capital auferido, porém sem leso ao ajuste anual, caso em que o contribuinte deverá realizar a declaração de ajuste anual do exercício.

O recolhimento mensal e obrigatório, como Tenório, Almeida e Nepomuceno afirmam, é conhecido pelo jargão da RFB de “carnê-leão”, refere-se aos rendimentos advindos de outra pessoa física ou de fontes localizadas no exterior, os quais não foram tributados na fonte. Incluem-se também neste rol os rendimentos percebidos de pessoas físicas provenientes de aluguéis, prestação de serviços de transporte de carga ou de passageiros, de serviços de trator, maquinários, implementos e assemelhados; rendimentos recebidos em dinheiro a título de alimentos ou pensões em cumprimento de acordo ou decisão judicial; rendimentos de serviços prestados a missões diplomáticas, repartições consulares ou organismos internacionais por residentes no Brasil; e emolumentos e custas.

Os referidos rendimentos deduzidos das deduções permitidas em lei compõem a base de cálculo da tributação mensal, sendo calculado de acordo com a tabela prevista na redação dada pela Lei n. 11.945/2009110 , que, por força de Instrução Normativa RFB n. 1.117/2010111 , mantinha a mesma tabela do ano anterior para o ano-calendário atual (ano 2011), sendo revista pela Medida Provisória n. 528112 , de 25 de março de 2011, que apresentou atualizações, com efeitos a partir de 1° de janeiro de 2011. Esses rendimentos que se sujeitam à obrigatoriedade do recolhimento mensal devem integrar a base de cálculo do IR, quando se for realizar a declaração de ajuste anual, em que o imposto já pago será compensado. Sob o manto da jurisprudência, encontra-se:

IRPF – Tributação Mensal – A partir do ano-calendário de 89, a tributação anual dos rendimentos relativos a acréscimo patrimonial não justificado contraria o disposto no artigo 2° da Lei nº 7.713. Assim, a determinação do acréscimo patrimonial considerando o conjunto anual de operações não pode prosperar, uma vez que, na determinação da omissão, as mutações patrimoniais devem ser levantadas mensalmente confrontando-as com os rendimentos do respectivo mês, com transporte para os períodos seguintes dos saldos positivos de recursos, independentemente de comprovação por parte do contribuinte, pelo seu valor nominal, evidenciando, dessa forma, a omissão de rendimentos a ser tributado em cada mês, de conformidade com o que dispõe o art. 2° da Lei nº 7.713 de 88. Por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso, para excluir da exigência o acréscimo patrimonial. (Processo nº: 13805.000574/96-15. Recurso nº: 120.595. Sessão de: 12 de abril de 2000. Acórdão nº 104-17.448. Cons. Elizabeto C. Varão – Relator).

1. Contribuição Previdenciária (art. 74) – são dedutíveis as contribuições para a previdência privada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. A Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001, estabelece que as contribuições com destino de custeio de benefícios de natureza previdenciária são dedutíveis na incidência do IR devendo observar os limites e condições fixadas em lei. 114

2. Contribuição Previdenciária para Entidades Privadas – a lei permite desde que obedecido o limite fixado por ela, sendo este de 12% sobre o total dos rendimentos da determinação da base de cálculo mediante a declaração anual de rendimentos.

3. Despesas escrituradas no livro caixa (art. 75) – a escrituração mensal do livro caixa é dedutível desde que contenha todas as movimentações financeiras, evidenciando as receitas e despesas relacionadas à prestação de serviço sem vínculo empregatício. É sine qua non para que haja a dedução na base de cálculo do IR que as despesas estejam relacionadas à atividade profissional do autônomo, devem ser despesas necessárias, caso contrário não poderão ser dedutíveis. Ressalta-se que as despesas não podem exceder a receita mensal auferida, havendo excesso, poderá este ser aproveitado nos meses subsequentes até dezembro, vedado após o término do exercício financeiro o transporte paro o ano seguinte do excesso de deduções, conforme estabelecido pelo artigo 6º, § 3ª, da Lei n. 8.134/1990117

4. Dependentes (art. 77) – havendo dependente o contribuinte poderá fazer jus à dedução, com base no artigo 3º, inciso III, alínea “d”, da Lei n. 11.482/2007, alterada pela Lei n. 11.945/2009, e para o ano-calendário de 2011, conforme artigo 3º, inciso III, alínea “e”, da Medida Provisória n. 528/2011, no valor de R$ 157,47 por dependente ao mês. Podem ser dependentes: o (a) cônjuge ou o (a) companheiro (a) em união estável desde que não possuam renda própria; filhos ou (equiparados) até 21 anos, ou de qualquer idade quando incapaz, e ainda se forem estudantes de ensino superior ou escola técnica será até 24 anos; o menor pobre até 21 anos, no qual detenha a guarda judicial; irmão, neto ou bisneto sem arrimo dos pais até 21 anos, desde que detenha a guarda judicial ou qualquer idade se incapaz; os pais, os avós ou bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal; ou absolutamente incapaz, mediante tutela ou curatela.

5. Pensão Alimentícia (art. 78) – Permite-se a dedução a título de pensão alimentícia em razão de cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente. Esta dedução ocorre em virtude do disciplinamento do direito de família. De acordo com a Instrução Normativa RFB n. 867, de 8 de agosto de 2008.119 6. Proventos e pensões de maiores de 65 anos (art. 79) – Refere-se a rendimentos de aposentadoria e pensão, transferência para reserva remunerada e reforma do contribuinte com mais de 65 anos de idade.120 7. Despesa relacionada com ação judicial referente a recebimento de rendimento acumulado, 121 abrangendo também nos casos não indenizados os honorários advocatícios. Com novas regras atribuídas pela Instrução Normativa RFB n. 1.127122, de 7 de fevereiro de 2011, posteriormente alterada pela Instrução Normativa RFB n. 1.145123, de 5 de abril de 2011. Na aplicação dessa instrução, ao invés do imposto ser calculado sobre o soma total recebida, de uma única vez, a mesma será desdobrada em razão do valor devido de cada mês, aplicando a tabela progressiva das alíquotas vigentes ao crédito devido ao mês da parcela inadimplida, conforme artigo 3º, e no artigo 4º confirma-se a exclusão das despesas relativas aos rendimentos tributáveis, condicionadas a ação judicial para o seu recebimento, inclusive referente aos honorários advocatícios pagos pelo contribuinte sem indenização.

Nessa forma de tributação, verificar-se-á a tabela progressiva de incidência do IRPF, diante daquela e, em função da base de cálculo apurada, observará a faixa de alíquota aplicada para apuração do imposto devido, quando ultrapassado o limite de isenção.

b) Tributação anual: Nesta tributação encontra-se a declaração anual de IRPF, também denominada de declaração de rendimentos ou declaração anual de ajuste; esta declaração permite ao contribuinte declarar sua renda e proventos de qualquer natureza no ano-calendário do período anterior e, diante das informações comprobatórias, analisa-se a evolução ou não do patrimônio existente.

Os recolhimentos de IRPF se realizam no decorrer de todo o exercício financeiro, vindo a ser recolhido por tributação mensal ou então na própria fonte. Diante disso, pode-se dizer que a Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física (DIRPF) anual se torna um instrumento validador da obrigação tributária para aqueles que são obrigados a declararem; em verdade, refere-se ao ajuste final dessa obrigação tributária. A hipótese de incidência ocorre no final de cada período, ou seja, em 31 de dezembro de cada ano, quando o contribuinte, ao declarar a partir do mês de março do ano-calendário, calcula as rendas e proventos, as despesas permitidas e os impostos já apurados e pagos em operações realizadas no curso daquele ano, tais como o imposto retido na fonte ou a tributação mensal, vindo a apurar resultado positivo ou negativo. Se positivo, haverá imposto a pagar.

Podem ser deduzidas, nessa forma de tributação, todas as deduções elencadas para a tributação mensal (vulgarmente conhecido como “carnê-leão”), salvo a parcela dedutível a título de dependente, caso em que será permitida a dedução de um valor fixo, que soma a importância de R$ 1.808,28 (valor anual) para o ano-calendário de 2010, e de R$ 1.889,64, para o ano-calendário de 2011, conforme Medida Provisória n. 528/2011 125. Esta alterou a disposição dada pelo artigo 3º, da Lei n. 11.482/2007, que também altera o artigo 8°, inciso II, alínea “c”, item 5, da Lei n. 9.250/1995. Também serão dedutíveis as despesas médicas e assemelhados do contribuinte e seus dependentes, previstas no artigo 80, do RIR/1999126 artigo 8°, inciso II, alínea “a”, da Lei n. 9.250/1995127; as despesas com instrução do contribuinte e ou seus dependentes; as despesas com incentivos (doações para fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente, incentivo à cultura e incentivo à atividade audiovisual) limitada a 6% do imposto apurado; contribuição à Previdência Social do empregado doméstico no limite definido em lei, conforme artigo 1º, § 3º, inciso I, alínea “a”, da Lei n. 11.324, de 19 de julho de 2006, que dispõe, in verbis: “[...] a 1 (um) empregado doméstico por declaração, inclusive no caso da declaração em conjunto.”

Mediante a análise da declaração de ajuste, verifica-se a vantagem ou não das deduções, podendo o contribuinte fazer a opção de modelo de declaração completa ou simplificada. Se simplificada, desconsiderar-se-ão as despesas considerando o desconto simplificado que se refere a 20% do rendimento bruto, entretanto, estas devem ser informadas.

Quando se fala em princípios, está-se falando em direito justo, ambos se relacionam. Os princípios são necessários quando direitos e deveres devem ser rateados entre todos que compõem a sociedade, servem como linhas diretivas para a compreensão da norma. Para Carvalho:

Em Direito, utiliza-se o termo „princípio‟ para denotar as regras [...], mas também se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a consideração da norma.

De modo geral, se os princípios não forem levados em consideração, estar-se-á diante de ato arbitrário e uma medida nada igualitária, tampouco justa. Tipke e Yamashita defendem com grandeza o valor do princípio: O princípio cria uma medida uniforme. O exame de casos iguais com duas ou mais medidas é injusto. O princípio proporciona tratamento isonômico e imparcial de todos que são compreendidos pelo princípio. A orientação por princípios desobriga o legislador do dever de prever e regular todas as possíveis situações; isso ajuda a evitar lacunas.

Tipke e Yamashita267 demonstram preocupação com as questões do tributo e a economia, ambas relacionadas à justiça e à eficiência econômica, visto que os tributos influenciam a economia, do mesmo modo que a economia reflete nos tributos. Como exemplo, os trabalhadores que são submetidos a impostos altos, produzem menos, resultando dessa forma, uma menor renda, caso em que a venda e o consumo são menores, assim mesmo com altas alíquotas, a receita tributária decresce. Para os autores a experiência mostra que alta carga tributária aumenta a resistência aos tributos. A matéria tributária é norteada por princípios constitucionais, sendo estes elementos essenciais na existência do tributo, notadamente no que tange ao imposto sobre a renda da pessoa física. Havendo princípios, já há o pressuposto basilar de justiça, e havendo eficiência na aplicabilidade dos princípios do IRPF, haverá a justiça social.

Como já discorrido no capítulo anterior, o princípio da legalidade estabelece que, ao instituir ou aumentar o tributo, é imprescindível a existência de lei prevendo a hipótese de incidência, a base de cálculo, a alíquota e os sujeitos, além de que, a lei que cria ou majora o tributo tem o dever de ser constitucional. Quando analisada a legislação brasileira, nota-se que esta elenca rendimentos que ela entende ser tributáveis. Outrossim, o texto constitucional e o CTN/1966 demonstram que algumas receitas não se revestem de caráter de renda ou provento tributável. Por ocasião, percebe-se que o princípio da legalidade não está resguardado, que, segundo Leonetti268 , esta relativa proteção ao princípio compromete consideravelmente o desempenho do imposto sobre a renda como um instrumento de justiça social. Corroborado ao autor, enumeram-se abaixo algumas receitas não revestidas de natureza de renda ou provento tributável, expondo dispositivos mantidos pelo RIR/1999. Assim, passa-se a expor:

a) artigo 43, incisos II e III: “II - férias, inclusive as pagas em dobro, transformadas em pecúnia ou indenizadas, acrescidas dos respectivos abonos;” e “III - licença especial ou licença-prêmio, inclusive quando convertida em pecúnia;”

Preliminarmente férias e licenças-prêmio transformadas em pecúnia, não gozadas em razão de serviço, são entendidas como remuneratórias, em razão de provir de benefício advindo do trabalho, entretanto, é importante observar que a ausência de gozo se deu alheia à vontade do trabalhador, em razão única e exclusiva do dever da atividade laboral, que nesse caso assume um caráter indenizatório, de modo a ser recepcionada pela jurisprudência por meio das Súmulas n. 125 e n. 136, do Superior Tributal de Justiça: “125 – O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do Imposto de Renda [...]” e “136 – O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de renda [...]”

b) artigo 43, inciso X: “X - verbas, dotações ou auxílios, para representações ou custeio de despesas necessárias para o exercício de cargo, função ou emprego.” Trata-se notoriamente quanto ao seu fim, de natureza indenizatória, em razão do emprego, do cargo ou da função. Apesar disso, a legislação tributária brasileira não especifica limites para a tributação, sujeitando-se tão somente em diferenciar o montante recebido pelo contribuinte do montante gasto para o exercício profissional. Entende-se que, obrigatoriamente, deve ser excluído dos rendimentos tributáveis os custos necessários e imprescindíveis para o exercício da atividade, e, partindo desse ponto, tem-se o resultado da renda ou provento do contribuinte.

É importante ressaltar que é visível o flagrante de tratamento diferenciado que a legislação do IRPF aplica às categorias de contribuintes. Citam-se, nessa lógica, aqueles denominados de “não-assalariados”, por exemplo, os profissionais liberais, aos quais se permite deduzir as despesas necessárias que custeiam sua atividade, desde que escrituradas em Livro Caixa273, devidamente previsto no artigo 75, inciso III, do RIR/1999274 . Segue jurisprudência administrativa:

IRPF. DEDUÇÕES. LIVRO-CAIXA. O contribuinte pessoa física que perceber rendimentos do trabalho não assalariado pode deduzir da receita decorrente do exercício da respectiva atividade as despesas de custeio indispensáveis a percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, desde que comprovadas com documentação hábil e idônea, e devidamente escrituradas no livro-caixa. DESPESAS ESCRITURADAS NO LIVRO CAIXA. CONDIÇÃO DE DEDUTIBILIDADE. NECESSIDADE E COMPROVAÇÃO. Somente são admissíveis, como dedutíveis, despesas que, além de preencherem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade, apresentarem-se com a devida comprovação, com documentos hábeis e idôneos, e que sejam necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. Entretanto, tendo o contribuinte juntado aos outros, por ocasião de sua defesa, documentos que em sintonia com outros já constantes do processo comprovam gastos, reduz-se a exigência tributária. Recurso parcialmente provido (Acórdão 106-13540, 15.10.2033, rel. Luiz Antonio de Paula).

A jurisprudência deixa clara a necessidade de obedecer ao Regulamento para que haja o aproveitamento das despesas inerentes à atividade profissional, do mesmo modo que demonstra a necessidade de ser contribuinte de pessoa física sem vínculo empregatício, sobrando motivos para confirmar o tratamento diferenciado dado as rendas ou proventos dos contribuintes, uma vez que os “assalariados” também têm despesas que custeiam o resultado final de sua renda.

c) artigo 43, § 3º, e artigo 72:§ 3º. Serão também considerados rendimentos tributáveis a atualização monetária, os juros de mora e quaisquer outras indenizações pelo atraso no pagamento das remunerações previstas neste artigo (Lei n. 4.506, de 1964, art. 16, parágrafo único).

“Art. 72. Para fins de incidência do imposto, o valor da atualização monetária dos rendimentos acompanha a natureza do principal, ressalvadas as situações específicas previstas neste Decreto.” Entende-se que atualização monetária, juros de mora e quaisquer outras indenizações pelo atraso no pagamento dos rendimentos do trabalho assalariado não configuram acréscimo patrimonial, sendo seu caráter indenizatório, já que seu objetivo está para o ressarcimento dos prejuízos advindo do recebimento em prazo diverso. Por outro lado, conforme o disposto no artigo 30, da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, a partir de 1º de janeiro de 1996 ficou extinta a correção monetária de todos os valores constantes da legislação tributária federal, que, até o ano de 1994, se dava automaticamente, lembrando ainda, que os valores expressos em quantidade de Unidade Fiscal de Referência (UFIR) foram convertidos em reais pelo valor da UFIR de 1º de janeiro de 1996.

Constitui rendimento tributável, na declaração de rendimentos, o equivalente a dez por cento do valor venal de imóvel cedido gratuitamente, ou do valor constante da guia do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU correspondente ao ano-calendário da declaração, ressalvado o disposto no inciso IX do art. 39 (Lei n. 4.506, de 1964, art. 23, inciso VI).

E “[...] o valor locativo do prédio construído, quando ocupado por seu proprietário ou cedido gratuitamente para uso do cônjuge ou de parentes de primeiro grau (Lei n. 7.713, de 1988, art. 6º, inciso III). ”Respectivamente, sendo que o último dispositivo isenta a tributação do valor locativo.

Observa-se que 10% do valor venal do imóvel objeto de cessão de uso gratuita, exceto se para o cônjuge ou parente do primeiro grau, trata exclusivamente de bem imóvel cedido gratuitamente, assim não há de se falar em tributar uma vez que inexiste tal rendimento. Ao ver de Leonetti281 e Machado, 282 o legislador quis, com essa redação, desestimular possíveis locações travestidas em cessão gratuita, entretanto, com isso, feriu-se o bom senso e a própria Constituição.

e) artigo 49, § 2º: “§ 2º Serão incluídos no valor recebido a título de aluguel os juros de mora, multas por rescisão de contrato de locação, e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento, inclusive atualização monetária.” Assinala-se que, ao deparar com a atualização monetária, com os juros de mora, com as multas e outras compensações pelo atraso no pagamento de aluguéis, está-se diante de natureza ressarcitória, visto que, em virtude de atraso do recebimento de aluguéis, essas ações servem para repor as perdas suportadas pelo contribuinte (locador).

“XIV - os juros compensatórios ou moratórios de qualquer natureza, inclusive os que resultarem de sentença, e quaisquer outras indenizações por atraso de pagamento, exceto aqueles correspondentes a rendimentos isentos ou não tributáveis.”

Nesse caso, a natureza é de caráter indenizatório, uma vez que se busca ressarcir as perdas advindas dos atrasos de pagamento, assim, não se faz presente o acréscimo patrimonial. Há desencontros na jurisprudência, porém encontram-se, dentre elas, recursos providos relacionados, como o acórdão administrativo a seguir:

INDENIZAÇÃO. DESAPROPRIAÇÃO. O imposto incidente sobre a „renda e proventos de qualquer natureza‟ alcança a „disponibilidade nova‟, fato inexistente na desapropriação causadora da obrigação de indenizar pela diminuição patrimonial (propriedade), reparando ou compensando pecuniariamente os danos sofridos, sem aumentar o patrimônio anterior ao gravame expropriatório. Na desapropriação não ocorre a transferência de propriedade por qualquer forma de negócio jurídico amoldado ao direito privado e não se configura o aumento da capacidade contributiva. O imposto de Renda não incide sobre o valor indenizatório. IMPOSTO DE RENDA. DESAPROPRIAÇÃO. JUROS COMPENSATÓRIOS. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA. IMPOSSIBILIDADE. Os juros compensatórios são as compensações ao expropriado pela perda antecipada de sua posse e do direito ao uso e gozo de sua propriedade. Integram a indenização e não são rendas ou produtos do capital ou do trabalho. Recurso provido (Acórdão 102-46269, 18.2.2004, rel. Naury Fragoso Tanaka).

Os juros, compensatório ou moratório, e ainda as indenizações não geram riqueza nova ao contribuinte, de tal modo que é clara a impossibilidade de se tributar. g) artigo 119:[...] Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador (Lei n. 9.532, de 1997, art. 23).

No tocante às heranças, aos legados, às doações em adiantamento de legítima e à dissolução da sociedade conjugal, a legislação determina que se tribute a diferença entre o valor declarado na declaração de IRPF e o respectivo valor de mercado, quando a transferência do bem ou do direito se der em razão do mercado, seja para o herdeiro, legatário, donatário ou ex-cônjuge. Não excede recordar que a competência da tributação das transmissões de bens e direitos causa mortis e das doações é privativa dos Estados e do distrito Federal, sustentado desse modo o não cabimento da incidência do imposto sobre a renda. Leonetti tece comentário sobre esse fato e ainda sobre a dissolução conjugal prevista no dispositivo discutido, dizendo:

[...] a tributação das transmissões causa mortis e das doações, de quaisquer bens e direitos, é da competência privativa dos Estados e do Distrito Federal, não podendo incidir imposto sobre a renda relativamente às mesmas. No caso específico da dissolução de sociedade conjugal ou união estável, cada ex-cônjuge ou ex-convivente recebe, em princípio, o quinhão que lhe cabe no patrimônio comum do casal, não havendo assim acréscimo patrimonial. Caso haja divisão desigual dos haveres comuns, obviamente em resultado de acordo entre as partes, esta se equipara a uma doação, sendo tributável pelo imposto estadual correspondente.

Não diferente dos demais, essas situações também não geram riqueza nova para o contribuinte, fato esse obrigatório para a incidência do IR, mesmo porque o bem transferido é o mesmo bem anterior, que, na época, contribuiu devidamente com suas obrigações tributárias.

h) artigo 120, inciso I, e 123, § 4º: “I - por desapropriação para fins de reforma agrária conforme o disposto no art. 184, § 5º, da Constituição;” e “§ 4º. No caso de desapropriação, o valor da atualização monetária integra o valor do ganho de capital realizado”, respectivamente.288 Importa comentar que as indenizações decorrentes de desapropriações, exceto se para fins de reforma agrária, possuem natureza de caráter indenizatório, para tanto, basta observar que tão somente traz o patrimônio ao status quo ante, todavia, o artigo 184, § 5º, da Constituição, faz com que a legislação prive a não incidência para as demais indenizações advindas de desapropriações, ressalvando apenas aquelas decorrentes de reforma agrária.

A inconstitucionalidade da tributação das indenizações pelo IR vem sendo reconhecida pela jurisprudência, mas é necessário enfatizar, como mencionado inicialmente, que o princípio da legalidade vem sendo ferido pela legislação tributária.

O princípio da progressividade já mencionado tem no seu fim fazer valer o princípio da capacidade contributiva. Considerando que a tributação do IRPF só existirá quando o contribuinte perceber renda ou proventos, a progressividade nos tributos acaba por ser a única técnica que traz a personalização desse imposto.

Por isso que, quando valoriza as necessidades individuais do contribuinte, concedendo inclusive isenções e reduções, o legislador acaba por atender também ao princípio da igualdade dentro do contexto tributário, no qual o tratamento da tributação será igual para aqueles ditos iguais e desiguais para os ditos desiguais, sendo compensados pela aplicação da progressividade.

É nessa incessante movimentação que se tenta expressar discorrendo que, à medida que a renda ou provento de determinado contribuinte acresça, nesta deve incidir uma alíquota compatível, ou seja, uma alíquota maior, atendendo com isso à determinação constitucional por meio do princípio da progressividade consoante ao disposto no artigo 153, § 2º, inciso I, da Constituição Federal.

Manifesta-se Coêlho informando que a progressividade é um princípio, porém também é um instrumento técnico em contexto constitucional que se dirige no crescimento das alíquotas à medida que a base de cálculo se eleva, sendo, por si só, uma indicação de capacidade econômica do contribuinte. Com isso, tem-se uma tributação mais onerosa àqueles contribuintes que possuem um maior patrimônio, enfim, uma maior riqueza. Isso posto fica evidente que a progressividade afirma-se na bandeira de que, quanto maior a renda, maior será a alíquota do imposto. Isso não quer dizer que os direitos fundamentais estão sendo prejudicados, pelo contrário, mas valorizando-se aquela igualdade tributária com o fim de diminuir as desigualdades econômicas, de tal sorte, havendo uma melhor distribuição de renda.

Buffonn esclarece que a tributação progressiva não ofende os direitos humanos e fundamentais sacramentado na Constituição Federal, proferindo que:

Ao contrário, trata-se [...] de um importante meio de realização de um dos principais direitos fundamentais: o direito à igualdade (substancial). Dessa forma, a progressividade tributária é plenamente justificável e, com isso, compatível com o princípio da igualdade na acepção predominante neste novo Estado Brasileiro. Não se trata, pois, de uma justificativa meramente ideológica. Trata-se da concretização do Estado Social, no qual o princípio da igualdade é invocado para justificar as desigualdades de tratamento em favor dos economicamente mais fracos, com o fim de reduzir as grandes disparidades e favorecer a igualação das condições concretas [...].

Em outras palavras, vale novamente lembrar que a progressividade emana do princípio da igualdade não de forma absoluta, por se tratar de campo tributário, sustentando que, quanto menor a renda, menor será a obrigação tributária. Por outro lado, todos têm o dever, exceto os indivíduos que estão dentro da isenção legal, de contribuir com o IR, a fim de fornecer recursos aos cofres públicos em prol da coletividade; mas para isso a ponderação da disponibilidade econômica faz jus receber um diferenciado tratamento tributário. O legislador infraconstitucional, ao criar o imposto in abstrat,o fará uso das alíquotas com sensato livre-arbítrio, com o intuito de agregar o juízo quantitativo da hipótese de incidência, mas deve fazer isso com extrema observância aos princípios constitucionais inerentes ao IRPF.

Essa progressividade deve atentar para duas situações: na primeira, as alíquotas podem aumentar de acordo com o crescimento da base de cálculo, desde que não gerem o confisco; e na segunda, as alíquotas podem diminuir conforme a redução da base de cálculo, porém sem atingir o mínimo vital. Em consulta ao histórico da progressividade do imposto sobre a renda, constatou-se que o número de alíquotas vigentes para esse imposto atendia ao princípio em tela; entretanto, com a incorporada simplificação na legislação tributária infraconstitucional, tem-se hoje um cenário de grandes proporções de desigualdade social. A RFB, em seu acervo histórico, retrata a antiga variação de gradativa de alíquotas: “A tabela progressiva que no exercício de 1989, ano-base de 1988, comportava nove classes e alíquotas variáveis de 10% a 45%, passou no ano seguinte para três classes, inclusive a de isenção, e duas alíquotas: 10% e 25%.

A variação do rol quantitativo de alíquotas sofria mudanças em razão do montante líquido da receita (base de cálculo). Essas alíquotas, em um número considerável, com a edição da Lei n. 7.713/1988294 , que posteriormente foi alterada pela Lei n. 9.250/1995295 , foram substituídas por tão somente duas, sendo estas mensuráveis na razão de 15% e 25%.

Advindos dessa mesma lei, houve outros regramentos, os quais foram responsáveis pela simplificação do imposto sobre a renda da pessoa física. A legislação atual vige cinco alíquotas (dentre estas a de 0%), demonstrando ainda uma insatisfatória progressividade, a incidência de IRPF varia entre as alíquotas de 7,5% à 27,5%. Essas alterações em busca de simplificação ferem o caráter pessoal e a progressividade, assim desacatam os artigos 145, § 1º, e 153, § 2º, inciso I, ambos da Constituição Federal296, respectivamente, a contrario sensu, há os doutrinadores Zilveti297 e Tipke e Yamashita298 que concluem dizendo que a progressividade brasileira da renda é mera política social da lei tributária.

Observam-se as alíquotas de IR das pessoas físicas que vigoraram no Brasil desde 1979 e as que vigoram até os dias atuais, e cujas variações estão apresentadas no Quadro 2. A sistemática da progressividade nacional prevê a aplicação das alíquotas de 0%; 7,5%; 15%; 22,5% e 27,7%. Com estas, entende-se que a progressividade fora significativa até 1988, após foi drasticamente reduzida em duas alíquotas, deixando boa parte da doutrina sem entender, uma vez que esta mudança ocorrera logo depois da Constituição de 1988, que declarou expressamente o princípio da progressividade. Perspicaz afirmar que o atual rol de cinco alíquotas (considera-se a de 0%) é ainda insuficiente para abarcar a diversidade de rendimentos percebidos por pessoas físicas dotadas de capacidade econômica, divergentes entre si. É necessário que haja certa preocupação dispensada a esse princípio, já que se entrelaça ao princípio da capacidade contributiva, este por sua vez sopesa a relação tributária entre o Estado e o contribuinte.

Para Leonetti301 , a tal simplificação dada no tratamento do imposto sobre a renda retrata duas vertentes, uma está para uma facilidade no cotidiano do contribuinte (poucas alíquotas = baixa progressividade), porém em outra, tem-se o comprometimento do caráter pessoal desse tributo, do qual este, em razão da capacidade contributiva, deve se revestir. Sobre o mesmo contexto, Machado diz:

A partir de 1989 foi suprimida dos rendimentos e ganhos de capital das pessoas físicas por células, e revogados todos os dispositivos pertinentes a isenções, deduções e abatimentos. O imposto passou a ser devido mensalmente, calculado sobre o rendimento bruto, do qual apenas algumas parcelas podem ser abatidas, entre as quais as pensões alimentícias, os encargos de família e as contribuições para a Previdência Social. Tais alterações foram feitas a pretexto de simplificar a sistemática do imposto. Ocorre que, com elas, ficou praticamente eliminado o caráter pessoal do imposto de renda, que era o único tributo de nosso sistema obediente ao art. 145, par. 1º, da Constituição de 1988.

É imperativa a criação de novas alíquotas, do mesmo modo que as bases de cálculos bem como o valor limite de isenção devem ser atualizados, para que se possa efetivar uma real progressividade que respeite a capacidade contributiva do contribuinte. Assim, o Estado estaria fomentando uma melhoria social na sociedade.

Percebe-se que, com a inclusão de mais duas alíquotas (7,5% e 22,5%), o próprio Estado declarou que a progressividade era praticamente inexistente. Esta relativa e regular melhora não é suficiente para abrandar as desigualdades, mesmo porque, por seis anos, a tabela de incidência manteve-se inalterada, sem qualquer correção, e somente há pouco tempo ocorreu a correção que tangenciou a casa de 4,5%, prevista na Lei n. 11.482/2007, alterada pelo artigo 15, da Medida Provisória n. 451, de 15 de dezembro de 2008, o qual fez a inclusão de duas novas alíquotas, mesmo assim, apresenta-se uma tímida progressividade.

Como já comentado, a tabela de IRPF para ser corrigida em 4,5%, ficara inalterada por seis anos consecutivos. Não bastasse esse descaso, a tabela do IRPF do ano-calendário de 2010 foi inicialmente mantida para o ano de 2011, como informado anteriormente, conforme Instrução Normativa RFB n. 1.117/2010304 . Por sorte, atualizaram-se os valores dela constantes ao voltar atrás o Estado e editar a Medida Provisória n. 528/2011. O IPCA marcou uma inflação oficial em 2007 de 4,46%; em 2008, de 5,9%; em 2009, de 4,31%; e em 2010, de 5,91.306 Para os economistas, a defasagem atual do imposto sobre a renda gira em volta de 64% entre o período de 1995 e 2010. 307 Essa defasagem corresponde às perdas inflacionárias.

Entretanto pode-se dizer que se tratou de uma medida provisória do bem, garantindo uma perda menor para todos, pois atualizou a tabela do IRPF em 4,5 %, na qual o governo federal diz ter usado como referência o IPCA, mas garantem os analistas financeiros que a estimativa de inflação para este ano, 2011, será acima dessa utilizada como base pelo Estado, tangenciando a casa de 5,9%, para cuja apuração também se utilizou o IPCA como referência

O cenário brasileiro apresenta uma carga tributária que chega a 35,13% do Produto Interno Bruto, segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário , percentual esse que a maioria dos economistas entende ser elevado diante dos demais países, e ainda, existem os juros e a taxa básica de juros da economia (SELIC) que apresenta uma média de 10,75% ao ano . Como se pode observar, tudo a respeito de economia traz índice superior ao dispensado na última correção da tabela de incidência de IRPF, ou seja, essa correção foi e é insuficiente. A renda no país é baixa, mas, em contrapartida, o sistema tributário atua de forma regressiva refletindo no consumo da população, afetando àqueles que possuem uma menor capacidade econômica. Isso significa que aquele que possui menor rendimento está contribuindo com mais, em virtude dos tributos estarem inclusos no produto.

O IR influencia de forma imperiosa a classe média, uma vez que possui esse tributo descontado na fonte, de forma diversa, da grande maioria da classe alta, que figura como empregador, o qual, assim, não possui esta “antecipação” na forma de Imposto de Renda Retido na Fonte, lembrando ainda que estes com maior capacidade de contribuir possuem possibilidades de deduzir gastos diretos que envolvam o resultado da sua atividade, reduzindo o imposto inicial apurado. Por isso, a ideia de se melhorar consideravelmente a progressividade da renda é certa, gerando assim benefícios para as classes menos favorecidas; mas o Brasil insiste em manter uma progressividade ínfima acompanhada de uma política regressiva no tocante ao IRPF, visto que a tabela de incidência desse tributo não é devidamente atualizada e, ainda, os valores ali previsto, tais como a base de cálculo, em especial o mínimo isento; a parcela a deduzir; e a dedução por dependente, são tidas por este estudo como inexequíveis diante das desigualdades vivenciadas neste país.

Entre os doutrinadores, não se evidenciou até então uma quantificação precisa de alíquotas. Na compreensão de Queiroz, M.: Como parâmetro, poderia ser tomada a progressividade que existia antes do ano de 1988 (eram 9 faixas de alíquotas, que iam de 0% a 45%). Ressalta-se que tal princípio foi consagrado pela Constituição Federal de 1988 e, no ano seguinte, 1989, a lei ordinária reduziu a progressividade a somente duas alíquotas (15% e 25%, posteriormente aumentada para 27,5%). [...] não há como reconhecer o caráter de progressividade, imprescindível para dar efetividade aos princípios dos quais é corolário.

Em traços gerais, é importante que se atenda à progressividade da pessoa física, para tanto, aquelas despesas de custeio para a efetivação dos rendimentos devem ser computadas como desconto na apuração da base de cálculo, e, ainda, o déficit na estrutura da máquina arrecadadora do Estado não pode valer-se como motivo fosse, para o não emprego das despesas necessárias da atividade.312 Se o Estado persistir somente nas questões que se voltam para a redução da sonegação, continuarão a prevalecer distorções na incidência do imposto sobre a renda da pessoa física, portanto, a reestruturação é demasiadamente importante, salvaguardando principalmente os contribuintes assalariados. Ainda sobre o Estado, Boggi tece algumas considerações:

O que se nota no Brasil é que a primeira opção do Estado está sempre no aumento da carga tributária não havendo nenhuma preocupação em reduzir custos trazendo um equilíbrio entre despesa e receita, em consequência desta política vê-se uma cobrança de tributos cada vez mais onerosa afetando diretamente àqueles com menor capacidade financeira haja vista que, as alíquotas existentes não atendem o verdadeiro sentido da progressividade.

É firme a premissa de que o legislador infraconstitucional, ao instituir o tributo, deve prever as possíveis deduções para serem abatidas dos rendimentos auferidos pelo contribuinte, inclusive os de subsistência, sustentando assim, a plenitude da não tributação sobre o mínimo vital, e ainda preservando aqueles com baixa capacidade contributiva.

As peculiaridades da violação da capacidade contributiva do contribuinte

Os princípios são verdadeiros norteadores de conflitos jurídicos. Assim, devem estes ser acertadamente interpretados, não havendo com isso uma falsa direção, razão que leva crer que, dentre outros princípios importantes para o imposto sobre a renda da pessoa física, extraordinariamente o princípio da progressividade e o princípio da capacidade contributiva carecem observância, sob pena de virem a ferir os demais. Como já informado anteriormente, o princípio da capacidade contributiva está previsto no texto constitucional no artigo 145, § 1º. Diante desse dispositivo, Derzi informa que o § 1º consagra a capacidade econômica do contribuinte; entretanto, por mais de dois séculos, Von Iusti e Adam Smith assim já entendiam.

Derzi ainda completa que os princípios da igualdade e da vedação do confisco encontram, na capacidade econômica, diretrizes que demonstram que são normas imodificáveis por meio de emenda constitucional, uma vez que o artigo 5º, § 1º, do texto constitucional expõe que normas definidoras de direitos e garantias fundamentais possuem aplicação imediata. O IRPF, quando colocado em análise no sistema constitucional, demonstra que sua tributação só será correta quando estiver conexa aos princípios da igualdade, da pessoalidade e da capacidade contributiva, pois os demais princípios ou decorrem ou estão consubstanciados a estes, e ainda, em razão da influência que esse imposto exerce na sociedade, mais especificamente nas questões sobre a renda disponibilizada na sociedade nacional e no âmbito internacional, não sendo este último apreciado neste estudo.

Cumpre registrar que o princípio da generalidade sobrevém do princípio da igualdade, que implica no princípio da capacidade contributiva, conferindo que toda pessoa que realizar o fato imponível será tributada pelo imposto sobre a renda, tornado-se sujeito passivo da obrigação tributária, o que veda qualquer critério de discriminação ou privilégio entre um ou outro contribuinte.

A capacidade contributiva é tão relevante que, ressalvando o caso de isenção, o princípio da universalidade caberá estar consoante para que de fato o imposto sobre a renda venha a sobrevir nas rendas percebidas pelo contribuinte no período daquele exercício. Além disso, frisa-se que, embora seja um princípio geral, o princípio da universalidade, para atender ao IR, deve ater-se à base de cálculo, à mensuração entre receitas e despesas intrínsecas à própria sobrevivência. A possibilidade de explanar traz a necessidade de garantir o entendimento sobre a progressividade que define a existência das alíquotas de incidência de IRPF, a qual é determinada em razão da faixa de renda em que se encontra o contribuinte.

Essa análise se depara com o critério quantitativo da Regra Matriz da hipótese de incidência, uma vez que é previsível a variação de base de cálculo e, consequentemente, uma variação de alíquota. Todavia é forçoso reconhecer que as alíquotas existentes para a incidência em vigor não atendem aos preceitos fundamentais tributários, inclusive afronta o princípio da capacidade contributiva, considerando-se que todo contribuinte que auferir base de cálculo igual a R$ 3.911,63 (ano-calendário 2011),317 ou acima desse valor, ou até mesmo consideravelmente muito superior a esse teto, acabam todos se enquadrando na alíquota de 27,5%, podendo fazer uso da parcela a deduzir no valor de R$ 723,95. Como explanação, apresenta-se a Figura

O artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, prevê o princípio do não-confisco, que se delineia à cargo de restringir e direcionar o legislador, com o objetivo de que a norma tributária criada não resulte em exaurimento da patrimônio (riqueza) do contribuinte. Segundo Carrazza330 , o tributo dito confiscatório esgota o acréscimo patrimonial tributável das pessoas ou fica a via de fato disso, quando não considera a real capacidade contributiva do indivíduo. O texto constitucional limita os possíveis excessos do Poder Público, amparando e protegendo todos os cidadãos, e traz assim proteção ao patrimônio, à propriedade, à ordem jurídica e ao Estado de Direito. Para Carrazza331 , a norma que evita o efeito do confisco normatiza que:

[...] nenhuma pessoa, física ou jurídica, pode ser tributada por fatos que estão fora da regra-matriz constitucional do tributo que lhe está sendo exigido, porque isto faz perigar o direito da propriedade. Portanto, o princípio da não-confiscatoriedade exige do legislador conduta marcada pelo equilíbrio, pela moderação e pela medida na quantificação dos tributos, tudo tendo em vista um direito tributário justo.

Assim, em uma visão exclusivamente normativa, o princípio do não-confisco é utilizado para se prevenir a usurpação por meio da tributação, e inclusive como meio fiscalizatório de possíveis desmedidas sobre o patrimônio. Mostra ser um princípio preventivo e curativo no âmbito tributário que faz com que o Estado não se utilize da tributação como um instrumento de expropriação de bens por conta do alto ônus tributário, com isso, traz vedações ao Estado, para que não lesione o patrimônio nem a fonte que produz os rendimentos.

A vedação do princípio constitucional é uma regra que, na prática, veda qualquer ente federado quando, da instituição de um novo tributo ou até mesmo da majoração de um já existente, há um limite a ser mantido, ou seja, o mesmo ordenamento que dá o direito de aumentar impõe limites, mantendo assim o equilíbrio do crescimento patrimonial. Percebe-se que não é diferente quando esse princípio se aplica ao imposto sobre a renda porque, a cada ano, novas regras podem advir, e elas são criadas especialmente para que os contribuintes tenham a segurança tributária garantida, uma vez que o aumento das alíquotas pode tendenciar a um desequilíbrio na capacidade de contribuir. O crescimento patrimonial dos contribuintes deve resultar de atividades lícitas. Mediante isso, apura-se a base de cálculo, que é mensurada pela capacidade contributiva e pela progressividade, sendo este o ponto limitativo do primeiro. Se estes cuidados não forem validados, estar-se-á praticando o confisco, além de que, direitos constitucionais basilares estarão sendo cerceados. Deste modo, o legislador infraconstitucional, ao executar sua competência, terá de ter como hábito a consideração de observar todas essas premissas, trazendo segurança jurídica para a relação tributária.

Com efeito, para que se tenha uma incidência de IR justa, destaca-se que é indispensável que, no montante das rendas ou proventos, seja calculado o abatimento proveniente das despesas necessárias para a percepção auferida, fato esse que deve ocorrer no evento do fato imponível, aferindo com segurança o quantum tributável (acréscimo patrimonial). Avalia-se que o Estado deixa de oferecer e de garantir um salário mínimo que atenda às necessidades básicas do indivíduo. Deste modo, entende-se que o contribuinte (sujeito passivo) é usurpado, uma vez que sua capacidade econômica vem gradativamente sendo reduzida, e ainda há a vedação de despesas indispensáveis para a vida e para o custeio da própria fonte de renda, deparando-se com o confisco.

As deduções previstas na legislação vigente do imposto de renda da pessoa física são destoantes das legislações anteriores que, ao apurar a renda, permitiam deduções importantes para aferir a capacidade de contribuir do sujeito passivo da obrigação tributária do imposto de renda da pessoa física. Em análise comparativa de deduções entre alguns períodos, encontrase flagrante de um alto grau de redução no que era e do que é permitido deduzir (Quadro 3). Para o cálculo do IRPF, eram permitidas tais deduções para apurar a renda de fato do sujeito passivo, sendo elas válidas para os assalariados, os autônomos e para o Pró-Labore. Dos três períodos analisados, tem-se o Exercício de 1924-1925, que assegurava um rol significativo de deduções garantindo uma maior isonomia tributária, uma vez que abrangiam a todos indistintamente.

Em 2010 e 2011, as permissões de deduções continuam aquém do que se espera para uma justa tributação, em detrimento da condição econômica do sujeito passivo, para que se evite aniquilar a riqueza por meio da tributação. Mensurar a capacidade contributiva é a possibilidade de instituir tratamento tributário de efetivo valor social, encontrando assim uma medida correta de aptidão econômica, para que o sujeito passivo suporte o imposto devido. A legislação do imposto de renda da pessoa física é exigente, entretanto não integra a real manifestação da riqueza nova, procedendo-se de maneira felina sobre todos os rendimentos, sem sequer considerar despesas condicionadas diretamente com o custo de sobrevivência, com isso, os princípios constitucionais tributários desse tributo são relativamente ou negligentemente atendidos.

O pressuposto da capacidade contributiva não está somente em limitar o poder do Estado, seu objetivo também se relaciona aos critérios de que o Estado se utiliza para tributar o sujeito passivo em função da riqueza efetiva que este detém, lembrando que essa riqueza não deve ser reduzida. O indivíduo não pode e não deve sofrer violação do seu patrimônio ou temer pela perda de seus bens; portanto não apenas o princípio da capacidade contributiva, mas o da legalidade, o da igualdade, o da pessoalidade, o da progressividade e da não confiscatoriedade têm de ser aplicados corretamente na legislação vigente do IRPF.

Vale à pena continuar mencionando a questão dos legisladores versus tributação, em que os legisladores, independente de quaisquer das situações em que se encontrarem, devem buscar a razoabilidade na tributação, como bem esclarece Castro: O critério da razoabilidade é de extrema relevância na análise do tributo, evitando configurar o confisco que pode absorver a renda, os bens e até mesmo a atividade profissional lícita, liquidando os recursos produtivos, lembrando que o tributo não deve exceder o limite da capacidade contributiva do sujeito passivo.

Na atual legislação há dificuldade de encontrar a moderação para o sujeito passivo do IRPF, pelo fato de que nem todos os gastos realizados por ele são utilizados em toda a sua extensão, como por exemplo, as despesas efetuadas com educação, com as quais, quase sempre, é gasto mais do que é permitido usufruir, isto sem falar em saúde, moradia e lazer, garantidos para uma parcela minoritária da sociedade. O Estado não está contemplando a valorização da educação, da cultura, do lazer, de uma renda digna e, tampouco, de uma justiça social.

A sociedade não se resume somente em regras de conduta e deveres, estando subentendidos também, os direitos, e estes estão inteiramente intrínsecos na chamada Justiça Social. Pergunta-se: O que resulta a Justiça Social? Com poucas palavras, é quando uma sociedade como um todo assegura ao indivíduo o mínimo vital ou existencial a uma vida digna. Um passo que parece importante é asseverar que o imposto sobre renda ou proventos de qualquer natureza trata-se de um instrumento arrecadatório, contudo não se perfaz somente nesta ideia, uma vez que o destino de sua arrecadação não está condicionado exclusivamente para a manutenção do Estado.

Cumpre discorrer as destinações dadas ao imposto de renda da pessoa física, utilizados como deduções do imposto apurado, como os incentivos às atividades culturais ou artísticas; os incentivos às atividades audiovisuais; e as doações a fundos controlados pelos conselhos. As deduções ficam limitadas a 6% do valor do imposto devido, não havendo limites específicos para quaisquer dessas deduções (art. 87, § 1º, do RIR/1999). Os incentivos às atividades culturais ou artísticas na forma de doações e patrocínios podem ser deduzidos pela pessoa física na declaração de rendimentos, em favor de projetos culturais aprovados pelo Ministério da Cultura.

Medida Provisória n. 2.228-1 33 , de 6 de setembro de 2001, acarretou os princípios gerais da Política Nacional do cinema, criando o conselho Superior do Cinema e Agência Nacional do Cinema, instituiu o Programa de Apoio ao Desenvolvimento do Cinema Nacional, autorizou a criação de Fundos de Financiamento da Indústria Cinematográfica Nacional, trouxe a possibilidade de deduzir o IR apurado na declaração de ajuste anual do valor das deduções e patrocínios em prol de produção de obras cinematográficas e videofonográficas nacionais de curta e média metragem, e ainda da preservação e difusão do acervo audiovisual.

Os incentivos às atividades audiovisuais, para serem dedutíveis, devem advir de projetos ou programas previamente aprovados pela Agência Nacional do Cinema338, e, da mesma forma, as doações a fundos controlados pelos Conselhos dos Direitos da Criança e do Adolescente, seja ele municipal, estadual ou nacional. Na tributação definitiva, quando ocorre o ganho de capital na alienação de bens ou direitos, a legislação prevê a não incidência e a isenção, nos casos de desapropriação para o fim de reforma agrária e quando ocorre a liquidação de sinistro, furto ou roubo do objeto segurado.

O ganho de capital não será tributado quando tratar de bens de até R$ 35.000,00; também não será tributado se o imóvel for superior a R$ 35.000,00, no caso de alienação de imóvel residencial, se o produto da alienação for aplicado em até 180 dias na aquisição de imóvel residencial no país, atendendo assim, ao artigo 39, da Lei n. 11.196341 , de 21 de novembro de 2005. Tratando-se de alienação de propriedade rural, para a apuração do ganho de capital considera-se apenas o valor da terra nua, excetuando o valor das benfeitorias. As benfeitorias serão consideradas receitas da atividade rural se, na época do investimento, tiver sido utilizado como custo ou despesa dessa atividade.

E não haverá tributação quando se tratar de alienação de participação societária que apresentar, no mês da alienação, o preço unitário igual ou inferior a R$ 20.000,00 (Ações negociadas no mercado de balcão) e/ou a R$ 35.000,00 (F.I.I. e Quotas/Outras), nos termos do artigo 38, da Lei n. 11.196/2005.343 Com o mesmo grau de importância, na tributação do imposto de renda da pessoa jurídica a legislação prevê isenções, reduções e deduções. Dentre estas, citam-se algumas como, a isenção ou redução do imposto como incentivo ao desenvolvimento regional; redução do imposto como incentivo ao desenvolvimento de empreendimentos turísticos; incentivos as empresas montadoras e fabricantes de veículos automotores nas regiões norte, nordeste e centro-oeste; os incentivos à participação em programas voltados ao trabalhador (programas de alimentação ao trabalhador e vale-transporte); fundo de amparo à criança e ao adolescente; e, a aplicação do imposto em investimentos regionais.

Consoante a extensa legislação do imposto sobre a renda, destacaram-se algumas destinações, bem como isenções, doações e deduções. Nesse panorama é certo dizer que o Estado, de certa forma, está buscando realizar a função social desse tributo; entretanto o sujeito passivo com menor capacidade contributiva precisa, antes disso, ver sua renda tributada de forma justa, para tanto a aptidão econômica deve ser observada, uma vez que os rendimentos isentos e não tributáveis345 são a minoria, sendo condicionados a certas situações, dentre estes:

a) Bolsa de estudo e pesquisa quando não traz benefício ao doador e não caracteriza serviço como contraprestação;

b) Capital das apólices de seguro ou pecúlio pago por morte do segurado, prêmio de seguro restituído em qualquer caso, e pecúlio recebido de entidades de previdência privada em decorrência de morte ou invalidez permanente;

c) Indenizações por rescisão de contrato de trabalho346, inclusive a título de Programa de Demissão Voluntária347, e por acidente de trabalho; e Fundo de Garantia por Tempo de Serviço;