Contabilidade Geral 2
Inicialização à Contabilidade Geral
1 Aspectos Legais I
Acerca de normativos que regulamentam as Demonstrações financeiras, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) divulgou o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual e o CPC 26 – Apresentação das Demonstrações financeiras, cujos principais aspectos foram aqui apresentados no início deste capítulo.
Além dos normativos citados no parágrafo anterior, vale destacar os artigos da Lei nº 6.404/76 que tratam de aspectos relacionados ao exercício social e às Demonstrações Financeiras.
Exercício Social
Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto.
Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.
SEÇÃO II Demonstrações Financeiras Disposições Gerais
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior.
§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações genéricas, como diversas contas ou contas-correntes.
§ 3º As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia-geral.
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
§ 5o As notas explicativas devem: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
IV – indicar: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182,§ 3o ); (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o ); e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
2 Demonstrações Financeiras ( Contábeis )
Introdução
Neste capítulo estudaremos a técnica contábil das Demonstrações Financeiras. De acordo com a legislação societária brasileira (Lei nº 6.404/76), as sociedades anônimas devem elaborar e publicar suas Demonstrações financeiras ao término do exercício social.
As Demonstrações financeiras devem ser elaboradas baseadas nas informações constantes da escrituração contábil da empresa, apresentando os valores do exercício atual e os do exercício imediatamente anterior, permitindo a comparação. Devem ser assinadas pelos administradores da empresa e por contabilista legalmente habilitado. As demonstrações registrarão a destinação do resultado do exercício no pressuposto de sua aprovação pelos acionistas em assembleia geral.
O exercício social tem duração de 12 meses e a data de término será definida no Estatuto Social, podendo ser inferior a esse período na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária.
Objetivo das Demonstrações Financeiras
O objetivo das Demonstrações financeiras é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira da entidade (Balanço patrimonial), sobre seu desempenho em um determinado período (Demonstração do resultado) e sobre as modificações na sua posição financeira (Demonstração dos fluxos de caixa, no Brasil, a partir de 2008), informações essas que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de decisão econômica.
De acordo com o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, o objetivo do relatório contábil financeiro de propósito geral é fornecer informações contábil-financeiras que sejam úteis a investidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade.
Esses usuários possuem interesses e competências distintas, por isso as Demonstrações financeiras devem ser preparadas para atendimento às necessidades comuns da maioria deles. Todavia, elas não fornecem todas as informações que os usuários possam necessitar para tomar decisões econômicas, considerando que tais Demonstrações financeiras refletem principalmente os efeitos financeiros ocorridos no passado e não contêm necessariamente informações que não sejam de caráter financeiro.
As Demonstrações devem ser complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações que permitam o adequado entendimento sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho em um determinado período e as modificações na sua posição financeira, a fim de propiciar uma boa avaliação do que ocorreu no passado e de ajudar nas projeções sobre o futuro.
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Financeiras
O Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis estabelece as características qualitativas da informação contábil-financeira.
A divisão das características qualitativas da informação contábil-financeira é a seguinte:
a) características qualitativas fundamentais (relevância e representação fidedigna), as mais críticas; e
b) características qualitativas de melhoria (comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade), menos críticas, mas ainda assim altamente desejáveis.
As características qualitativas das demonstrações financeiras identificam os tipos de informação que muito provavelmente são reputadas como as mais úteis para os investidores, credores por empréstimos e outros credores, existentes e em potencial, para tomada de decisões acerca da entidade que reporta.
As características qualitativas fundamentais das demonstrações financeiras
Se a informação contábil-financeira é para ser útil, ela precisa ser relevante e representar com fidedignidade o que se propõe a representar. Portanto, são duas as características qualitativas fundamentais.
A relevância da informação contábil-financeira diz respeito à sua capacidade de influenciar a tomada de decisões pelos usuários. As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros, confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores. A Relevância depende da materialidade (tamanho) do item em discussão.
Os relatórios contábil-financeiros consignam informações e fenômenos econômicos em palavras e números. Para serem úteis, os relatórios contábil-financeiros não têm somente que representar um fenômeno relevante, mas têm também que representar com fidedignidade o fenômeno a que se propõem representar. Para uma representação fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro. A divulgação de um evento econômico deve incluir toda a informação necessária para que o usuário compreenda o fenômeno retratado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias.
As características qualitativas de melhoria das demonstrações financeiras
Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são características qualitativas que melhoram a utilidade da informação que é relevante e que é representada com fidedignidade. As características qualitativas de melhoria podem também auxiliar a determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um fenômeno. Portanto, são quatro as características qualitativas de melhoria.
Comparabilidade é a característica qualitativa que permite que os usuários identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles. Diferentemente de outras características qualitativas, a comparabilidade não está relacionada a um único item. A comparação requer no mínimo dois itens.
Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes.
A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico a que se propõe representar. A verificabilidade significa que diferentes observadores podem chegar a um consenso quanto ao retrato de uma realidade econômica de um elemento contábil-financeiro.
Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, uma informação disponibilizada com atraso, deixa de ser útil.
Compreensibilidade é classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e concisão torna-a compreensível. Entretanto, embora certos fenômenos sejam inerentemente complexos e não podem ser facilmente compreendidos, não podem deixar de serem divulgados.
Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro
O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente na entidade no processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro. O processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro impõe custos. A administração também deve verificar o equilíbrio entre o custo e o benefício de uma informação. Os benefícios decorrentes da informação devem exceder ao custo de produzi-la.
3 Aspectos Legais II
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 6o A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 7o A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu critério, disciplinar de forma diversa o registro de que trata o § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Sociedades de Grande Porte
Com a finalidade de aumentar a confiabilidade, o controle e a transparência das informações contábeis elaboradas pelas empresas brasileiras e, consequentemente, fortalecer e dar maior credibilidade à economia brasileira, a Lei nº 11.638/07 criou a figura das sociedades de grande porte.
De acordo com o artigo 3º da citada Lei, aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404/76 sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras, e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
O parágrafo 1º da Lei define como sociedade de grande porte, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que apresentou, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240 milhões ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhões.
Resumo das Demonstrações Financeiras
4 Balanço Patrimonial I
Conceito
O Balanço patrimonial é uma demonstração estática que tem por finalidade apresentar, qualitativa e quantitativamente, a posição patrimonial e financeira da empresa em determinada data.
O balancete de verificação é o principal demonstrativo que origina as informações apresentadas no Balanço patrimonial.
O Balanço patrimonial é uma demonstração de elaboração obrigatória pelas empresas e pode ser considerado o principal demonstrativo contábil, do qual são extraídas as principais análises acerca da situação patrimonial e financeira da empresa, como níveis de liquidez, solvência e de endividamento.
Estrutura e Apresentação
Conforme estudamos no início desta apostila, o Balanço patrimonial é dividido em três grupos: ativo, passivo e patrimônio líquido. As contas integrantes do ativo são apresentadas em ordem decrescente do seu grau de liquidez (ordem crescente dos prazos de realização), e as contas integrantes do passivo são apresentadas em ordem decrescente de exigibilidade (ordem crescente dos prazos de pagamento).
Aspectos Legais
Os seguintes artigos da Lei nº 6.404/76 tratam do Balanço patrimonial:
SEÇÃO III Balanço Patrimonial Grupo de Contas
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente.
Ativo
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
Passivo Exigível
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº
11.941, de 2009)
Patrimônio Líquido
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
c) (revogada);
d) (revogada).
5 Balanço Patrimonial II
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado.
§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia.
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.
Regra geral
De acordo com os itens I e II do artigo 179 da Lei nº 6.404/76, os bens e direitos com expectativa de realização (recebimento ou venda) de até o término do exercício social seguinte serão registrados no ativo circulante (curto prazo). Já os bens e direitos com expectativa de realização posterior ao término do exercício social seguinte serão registrados no ativo não circulante (longo prazo).
Da mesma forma, o passivo é classificado conforme sua expectativa de pagamento. As obrigações com expectativa de liquidação (pagamento) de até o término do exercício social seguinte serão registradas no passivo circulante (curto prazo). Já as obrigações com expectativa de liquidação após o término do exercício social seguinte serão registradas no passivo não circulante (longo prazo).
A melhor forma de entender a diferença entre curto e longo prazos é entendermos os seguinte exemplo:
* Data do término do exercício definida no Estatuto Social: 30/09;
* Data da elaboração das demonstrações financeiras (data atual): 30/09/X1;
* Então, término do exercício social seguinte: 30/09/X2.
Negócios não usuais com pessoas ligadas
De acordo com o item II do artigo 179 da Lei nº 6.404/76, os direitos decorrentes de negócios (vendas, empréstimos, adiantamentos) não usuais a pessoas ligadas (empresas do grupo (controladas, coligadas), diretores, sócios, outros participantes do lucro) são registrados no ativo não circulante – realizável a longo prazo, mesmo que a expectativa de recebimento seja de curto prazo.
Importante: a condição para o direito (valor a receber) enquadrar-se nessa exceção é que deve ser oriundo, concomitantemente, de negócio não usual e com pessoa ligada. Negócio não usual é aquele que não faz parte da atividade principal da empresa. Pessoa ligada é aquela empresa ou pessoa física que mantém relacionamento estreito (vínculo societário, empregatício ou administrativo) com a empresa, o que possibilitaria, em tese, um tratamento diferenciado na cobrança e pagamento da obrigação para com a empresa.
Empresa com ciclo operacional superior a um ano
De acordo com o parágrafo único do artigo 179 da Lei nº 6.404/76, caso a empresa possua ciclo operacional superior a 12 meses, a duração desse ciclo determinará o curto prazo (circulante).
Ciclo operacional: período médio compreendido entre a data de aquisição de matéria prima dos fornecedores, com consequente venda dos produtos, até a data de recebimento das vendas dos clientes.
Supondo que uma empresa tenha ciclo operacional de 15 meses. Os bens e direitos com expectativa de realização (recebimento ou venda) dentro dos próximos 15 meses serão registrados no ativo circulante (curto prazo). Já os bens e direitos com expectativa de realização superior a 15 meses serão registrados no ativo não circulante (longo prazo). A classificação do passivo também segue a mesma regra do ativo.
6 Demonstração do Resultado do Exercício I
Introdução
A Demonstração do resultado do exercício (DRE) é uma demonstração dinâmica e de preparação obrigatória pelas empresas. As receitas e as despesas constantes da conta ARE (Apuração do resultado do exercício) são apresentadas na DRE de forma resumida, padronizada e estruturada, permitindo que os usuários das informações contábeis compreendam o resultado das atividades – Lucro líquido do exercício ou Prejuízo do exercício – apurado pela empresa no exercício social findo.
A DRE relaciona todas as receitas auferidas e as despesas incorridas em determinado ano, independentemente de terem sido recebidas ou pagas. Portanto, a DRE deve incluir as receitas e despesas em obediência ao Princípio da Competência.
Estrutura e Apresentação
De maneira geral, a DRE é apresentada de forma dedutiva (vertical). Das receitas são deduzidas as despesas, apurando-se, no final, o lucro líquido ou prejuízo do exercício.
O artigo 187 da Lei nº 6.404/76 relaciona os grupos de contas de receitas, despesas e de participações que devem constar na DRE elaboradas pelas sociedades anônimas, bem como, a sua ordem de apresentação.
SEÇÃO V Demonstração do Resultado do Exercício
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Com base no disposto no artigo 187, segue modelo de DRE:
Receita bruta de vendas e serviços:
Corresponde à receita oriunda das atividades principais (cotidianas) da empresa (venda de mercadorias, de produtos ou de prestação de serviços), ou seja, aquela advinda da realização do seu objeto social. O valor informado é bruto por incluir os tributos incidentes sobre as vendas, as devoluções de vendas, os abatimentos e os descontos incondicionais concedidos.
Deduções de vendas e serviços:
Correspondem aos tributos incidentes sobre as vendas, as devoluções de vendas, os abatimentos e descontos incondicionais concedidos. Esses valores não entram no “caixa” da empresa (devoluções de vendas, abatimentos e descontos incondicionais concedidos) ou, depois de recebidos, são destinados ao governo (tributos incidentes sobre vendas e serviços). Os principais tributos incidentes sobre vendas e serviços são: ICMS, PIS, Cofins e ISS.
Receita líquida de vendas e serviços:
Corresponde à Receita bruta de vendas e serviços deduzida das Deduções de vendas e serviços.
Custo das mercadorias vendidas (CMV):
Corresponde aos valores das compras líquidas das mercadorias adquiridas para revenda, baixadas do estoque quando de sua venda.
Custo dos produtos vendidos (CPV):
Corresponde aos valores dos produtos transformados pelas indústrias, baixados do estoque quando de sua venda. Os valores dos produtos incluem todos os gastos incorridos no sistema produtivo: matéria-prima, insumos, depreciação das máquinas, mão-de-obra (salários e encargos sociais dos empregados envolvidos na produção); contas de água, energia elétrica e IPTU da fábrica; seguro da fábrica; etc.
Custo do serviço prestado (CSP):
Corresponde aos gastos incorridos pela empresa que se relacionam com a prestação dos serviços, tais como gastos com salários e encargos sociais dos empregados envolvidos na prestação dos serviços.
Resultado (lucro ou prejuízo) bruto:
Corresponde à Receita líquida de vendas e serviços deduzida do CMV/CPV/CSP. Também pode ser denominado “Resultado com mercadorias”(RCM).
Despesas gerais e administrativas:
Correspondem aos gastos incorridos nas atividades de direção ou gestão da empresa, tais como: salários e encargos sociais dos setores de recursos humanos, contabilidade, jurídico, tesouraria; IPTU e seguro da sede; contas de água e energia elétrica da sede; etc.
Despesas de vendas (ou comerciais):
Correspondem aos gastos incorridos nas atividades de promoção, venda e entrega de mercadorias. São os gastos incorridos nos esforços de venda das mercadorias, tais como: salários, comissões e encargos sociais dos vendedores; despesa de manutenção e de depreciação dos veículos da empresa utilizados pelos vendedores; gastos com marketing, publicidade e propaganda; despesa com perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa; etc.
7 Demonstração do Resultado do Exercício II
Despesas/ receitas financeiras:
Correspondem ao resultado financeiro da empresa.
Despesas financeiras:
Juros de empréstimos e financiamentos bancários; variação cambial e monetária passivas; descontos condicionais concedidos; juros de mora pagos; juros passivos; despesas e taxas bancárias; etc.
Receitas financeiras:
Juros de mora recebidos; rendimento de aplicação financeira; variação cambial e monetária ativas; descontos obtidos; juros ativos; etc.
Outras despesas e Outras receitas:
Correspondem, principalmente, às despesas e às receitas advindas da alienação ou baixa dos ativos não circulantes investimento, imobilizado e intangível. Antes da Lei nº 11.638/07, essas receitas e despesas eram denominadas “não operacionais”. Correspondem ao resultado de operações descontinuadas relacionadas a ativos não circulantes, classificados nos subgrupos investimento, imobilizado e intangível.
Imposto de renda e Contribuição social sobre o lucro líquido:
Despesas e, em casos especiais, receitas, oriundas do cálculo desses tributos que incidem sobre o lucro das empresas.
Participações no lucro:
Corresponde a gastos incorridos com a remuneração de terceiros, não vinculadas ao investimento dos sócios, calculada com base no lucro auferido pela empresa. Os participantes no resultado são: debenturistas, empregados, administradores, partes beneficiárias e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados.
8 Operações com mercadorias
Introdução
Neste capítulo, estudaremos um dos assuntos mais cobrados em provas de concurso público. Serão apresentados os principais aspectos relacionados a transações de compra e venda de mercadorias, abordando, inclusive, o tratamento contábil dos principais impostos incidentes nessas transações.
Conceito
Os estoques são bens tangíveis ou intangíveis adquiridos ou fabricados pelas empresas com o objetivo de venda ou de consumo no curso de suas atividades. O Pronunciamento CPC nº 16 define que os estoques são ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(b) em processo de produção para essa venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos, a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.
O momento de registro da compra de itens do estoque, regra geral, é quando ocorre a transmissão de propriedade do bem para a empresa compradora, enquanto que o momento do registro da saída do bem do estoque, por venda, é quando há a transmissão de propriedade do ativo para o cliente.
São contas contábeis integrantes do grupo estoque:
Critério de avaliação de estoques
A Lei nº 6.404/76 estabelece que os estoques devem ser assim avaliados:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
Portanto, os itens dos estoques devem ser avaliados pelo custo de aquisição ou de produção, ou pelo valor realizável líquido (valor de mercado, valor líquido de venda), dos dois o menor.
Caso o custo de aquisição ou de produção de um item do estoque seja superior ao seu valor de realização, deve-se registrar uma conta retificadora no ativo no valor da perda estimada quando de sua venda, de forma a ajustar o valor do estoque ao valor realizável líquido estimado. A contabilização da perda estimada é realizada da seguinte forma:
D – Despesa com perda estimada para redução ao valor realizável líquido
C – Perda estimada para redução ao valor realizável líquido (redutora do ativo)
(-A -PL/ Fato modificativo diminutivo)
Custo de aquisição dos estoques
O valor pelo qual um item é registrado no estoque, ou seja, o custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos não recuperáveis pagos pela empresa compradora, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, devoluções de compras e abatimentos obtidos são deduzidos na determinação do custo de aquisição.
9 Notas Fiscais
De forma geral, a nota fiscal está presente em toda circulação de mercadoria. Nota fiscal é um documento fiscal emitido quando ocorre uma transação de transferência de propriedade de uma mercadoria, entre pessoas físicas e ou jurídicas, seja por uma operação de venda, seja por transferência entre filiais ou por devolução.
As notas fiscais consignam importantes informações relativas à transmissão de propriedade, tais como nome do remetente, do recebedor, valor da mercadoria, data da transação, descrição da mercadoria, valor dos impostos incidentes na transação etc. Também, as empresas prestadoras de serviços emitem notas fiscais para os serviços prestados.
Contabilização
Neste item, veremos a contabilização de compra e venda de mercadorias (desconsiderando os tributos incidentes).
10 Sistemas de Controle de Estoques
As empresas podem controlar as entradas (compras) e saídas (vendas ou baixas) de itens de seu estoque com dois sistemas: Inventário periódico ou Inventário permanente. A seguir, serão apresentadas as principais características desses dois sistemas de controle.
Definição
O inventário periódico é adotado, normalmente, por empresas de porte menor e que possuem poucos itens em estoque. Nas empresas que adotam este sistema, a contabilidade não atualiza a conta contábil Estoque a cada compra, ou a cada venda de mercadorias.
No sistema de inventário periódico, as compras de mercadorias são registradas em uma conta contábil transitória denominada “Compras”. A apuração do estoque final e do custo da mercadoria vendida (CMV) somente é realizada ao final de um período. Ao longo do período, o saldo da conta contábil Estoque permanecerá com o saldo inicial (estoque inicial), sendo atualizado apenas no final do período. Para a apuração do estoque final, deverá ocorrer inventário físico (contagem física) dos itens em estoque e a utilização da seguinte fórmula:
Contabilização do inventário periódico
Os razonetes a seguir demonstram a contabilização de operações de compras, venda e de apuração do estoque final e do CMV pelo sistema de inventário periódico:
Definição
O inventário permanente é o sistema mais completo de controle de estoque, por contabilizar tempestivamente todas as operações de compra, fabricação e de venda de mercadorias. Este sistema mantém um controle constante da movimentação dos itens em estoque, permitindo municiar os usuários internos das informações contábeis com relatórios gerenciais atualizados e adequados para a tomada de decisões.
No sistema de inventário permanente, as compras de mercadorias são registradas na conta “Estoque”, não existindo a conta contábil “Compras”. A apuração do custo da mercadoria vendida (CMV) é realizada a cada transação de venda. Assim, ao longo do período, o saldo de estoque é atualizado a cada operação de compra e de venda. O inventário físico dos itens em estoque não é requerido para apurar o saldo final de estoque.
Contabilização do inventário permanente
A contabilização das operações de compra e venda de mercadorias no inventário permanente é a mesma já estudada no item 4 – Contabilização deste capítulo.
Comparativo entre os sistemas de controle
Analisando as características dos dois sistemas de controle de estoque, pode-se elaborar o seguinte demonstrativo:
11 Critérios de Cálculo do Custo de Saída ( valoração ) dos itens de estoque
Introdução
Imaginem uma empresa que possui em estoque um mesmo produto adquirido em diversas datas e com preços distintos. Qual deve ser o critério adotado para determinar o custo unitário desse produto quando de sua venda? Os itens vendidos devem ser valorados pelo custo original de entrada (compra)? Ou pelo custo médio de todas as entradas?
As empresas dispõem de alguns critérios para determinar o custo de saída dos seus itens em estoque. Estudaremos os principais.
Ficha de controle de estoque
A ficha de controle de estoque tem como objetivos principais controlar esse importante elemento do ativo que é o estoque, facilitar a valoração de cada entrada e saída de itens no estoque, e de prover os usuários internos de informações tempestivas quanto ao saldo físico e financeiro de cada item em estoque.
A ficha de controle de estoques deve possuir as seguintes colunas:
* Colunas de entradas: Nessas colunas, são preenchidos as quantidades e os respectivos custos de aquisição das mercadorias quando de sua entrada em estoque e, consequentemente, o custo unitário desses itens. As devoluções de compras devem ser lançadas nessa coluna com sinal invertido, de forma a diferenciar do registro das saídas de mercadorias por vendas, que devem ser lançadas nas colunas de saída;
* Colunas de saídas: Nessas colunas, são preenchidos as quantidades e os respectivos custos de saída das mercadorias quando de sua baixa do estoque e, consequentemente, o custo unitário desses itens. As devoluções de vendas devem ser lançadas nessa coluna com sinal invertido, de forma a diferenciar do registro das entradas de mercadorias por compras, que devem ser lançadas nas colunas de entrada;
* Colunas de saldo: Nessas colunas, são preenchidos o saldo físico (em unidades) e o saldo financeiro das mercadorias em estoque e, consequentemente, o custo unitário desses itens.
Modelo de ficha de controle de estoque
Critério do Custo específico
Segundo esse critério, o custo específico de entrada ou de produção de cada item será aquele utilizado quando de sua saída do estoque. Assim, a saída de cada unidade de estoque será valorada pelos custos efetivamente incorridos em sua aquisição ou fabricação.
Embora, em tese, o custo específico seja o critério mais lógico, nem sempre é possível adotá-lo. Esse critério normalmente é adotado por empresas que possuem quantidade não muito elevada de itens em estoque, ou que cada unidade apresenta características e custos de aquisição ou de fabricação muito divergentes entre si. Como exemplos, podemos citar empresas revendedoras de automóveis usados e empresas que fabricam produtos sob encomenda, cujas características e custos são bem distintos entre si.
Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS)
Segundo esse critério, a saída de um item de estoque será valorada pelo custo de aquisição ou de fabricação do primeiro item que entrou em estoque.
Exemplo:
Último que Entra é o Primeiro que Sai (UEPS)
Segundo esse critério, a saída de um item de estoque será valorada pelo custo de aquisição ou de fabricação do último item que entrou em estoque
Média ponderável móvel
Segundo esse critério, a saída de um item de estoque será valorada pelo custo médio ponderado das entradas de todos os itens em estoque. O valor do custo médio utilizado para valorar o custo de saída de cada item de estoque é alterado pelo custo de entrada (compra). Esse critério também é conhecido como preço médio ou custo médio, e é o mais adotado pelas empresas no Brasil.
Também existe o critério da média ponderável fixa para apuração do custo de saída do estoque. Segundo esse critério, será calculado um custo médio único (fixo) para todas as entradas (compras) de mercadorias no período (mês). Todas as saídas de mercadorias no mês serão valoradas pelo mesmo custo médio. Assim, por exemplo, o custo de uma entrada ocorrida no dia 20 do mês influenciará a valoração do custo de uma mercadoria vendida no dia 15, portanto, antes da citada compra.
Já pelo critério da média ponderável móvel, o custo médio utilizado para a valoração da saída de estoque é aquele apurado até o momento da venda, não sendo, portanto, influenciado por entradas (compras) posteriores de mercadorias naquele mês. O valor do custo médio utilizado para valorar o custo de saída de cada item de estoque é alterado a cada nova entrada (compra).
O critério da média ponderável fixa não é aceito pelo fisco para as empresas que calculam o imposto de renda pela modalidade do lucro real.
Comparativo dos critérios: Análise dos efeitos no patrimônio
Com base nas informações constantes das fichas de controle de estoques dos critérios PEPS, UEPS e da média ponderada móvel, podemos elaborar a seguinte DRE:
Consequentemente, considerando um ambiente de economia hiperinflacionária (onde as últimas compras têm os preços superiores aos das primeiras), como o retratado nos exemplos anteriores, podemos elaborar o seguinte quadro comparativo:
12 Patrimônio Líquido I
Introdução
A definição de patrimônio líquido foi apresentada no início desta apostila. De forma geral, no patrimônio líquido são registrados os recursos aportados pelos sócios, o resultado do exercício (lucro ou prejuízo), as reservas resultantes de apropriações de lucros (Reservas de lucros) e as reservas para manutenção do capital (Reservas de capital).
Composição
O artigo nº 182 da Lei nº 6.404/76 define quais as contas integram o patrimônio líquido das sociedades anônimas e das sociedades de grande porte. As contas que compõem o patrimônio líquido são as seguintes:
Essas contas são apresentadas a seguir:
Definição
A definição da conta Capital social foi apresentada no início desta apostila.
O artigo 182 da Lei nº 6.404/76, determina que a conta Capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. Assim, a conta Capital social é composta das seguintes contas analíticas:
* Capital subscrito: Registra o montante “prometido” pelos sócios no Estatuto Social ou Contrato Social. Conta de natureza credora.
* Capital a integralizar (ou a realizar): Registra o montante “prometido” pelos sócios, mas ainda não integralizado (transferido para a entidade). Conta de natureza devedora (retificadora do PL). Na integralização do capital, os sócios transferem a propriedade de bens ou direitos para a entidade, podendo ser de natureza variada (estoque, créditos com terceiros, máquina, dinheiro, terreno etc.).
Contabilização
A contabilização do Capital social envolve duas etapas, a saber:
Ações em tesouraria
Conta de natureza devedora (retificadora do PL) que registra o valor pago (custo de aquisição) pela empresa na aquisição de ações de sua própria emissão. Enquanto mantidas em “tesouraria”, as ações não terão direito a voto e a recebimento de dividendos. Na prática, essas ações foram retiradas de circulação do mercado.
O § 5º do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 determina que a conta Ações em tesouraria será destacada no Balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que originou os recursos utilizados em sua aquisição.
Se a empresa vender as ações em tesouraria, em caso de lucro nessa alienação (venda das ações por valor superior ao de sua aquisição), o resultado será lançado a crédito de uma conta de Reserva de capital, pois sua natureza é similar à do ágio na emissão de ações. Assim, esse ganho não é tratado como receita no resultado. Caso a empresa apure prejuízo (venda das ações por valor inferior ao de sua aquisição) na venda das ações em tesouraria, o resultado será lançado a débito da conta de reserva que originou os recursos utilizados quando de sua aquisição.
A contabilização de operações de compra e venda de ações em tesouraria é a seguinte:
Prejuízos acumulados
A conta Prejuízos acumulados, conta de natureza devedora, estará presente no patrimônio líquido de uma empresa, caso o saldo de prejuízo do exercício não tenha sido absorvido por reservas de lucros (obrigatório) ou por reservas de capital (facultativo). Para entender melhor a conta Prejuízos acumulados, faz-se necessário entender o funcionamento da conta transitória Lucros ou prejuízos acumulados, do patrimônio líquido. O funcionamento dessa conta está apresentado no item Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados –DLPA, mais à frente.
Absorção de prejuízos
O parágrafo único do artigo 189 da Lei nº 6.404/76 determina que o prejuízo do exercício deve ser absorvido, obrigatoriamente, pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucro, sendo a reserva legal a última, e, opcionalmente, em caso de saldo remanescente de prejuízo, pelas reservas de capital. Ainda, a critério dos sócios, em caso de saldo remanescente de prejuízo, a conta Capital social pode absorvê-lo.
Assim, podemos concluir que a existência concomitante de reservas de lucros e a conta prejuízo acumulado é proibida para as sociedades anônimas e para as sociedades de grande porte.
Podemos elaborar o seguinte resumo da ordem de absorção de prejuízo:
1) Reservas de lucros (exceto a legal);
2) Reserva legal;
3) Reservas de capital (facultativa);
4) Capital social (facultativa).
Ajustes de avaliação patrimonial
A conta Ajustes de avaliação patrimonial é prevista no § 3º do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 e registra as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência.
Essa conta pode apresentar saldo devedor ou credor, dependendo do efeito da avaliação do elemento patrimonial a valor justo, e não pode ser classificado como conta de reserva.
Reservas de capital
As reservas de capital são previstas nos §§ 1º e 2º do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 e decorrem, em sua maioria, de ganhos auferidos pela empresa que não foram registrados no resultado do exercício como receita. As reservas de capital são as seguintes:
* Reserva de correção monetária do capital;
* Reserva de ágio na emissão de ações;
* Reserva de alienação de partes beneficiárias;
* Reserva de alienação de bônus de subscrição.
De forma geral, podemos afirmar que as reservas de capital
13 Patrimônio Líquido II
Reserva de correção monetária do capital
Na época em que havia a correção monetária das demonstrações financeiras, a correção monetária do valor do capital social realizado era registrada nesta conta de reserva específica, sem alterar o valor do capital social. O artigo 4º da Lei nº 9.249/95 vetou qualquer forma de correção monetária das demonstrações financeiras, e esta conta está em desuso.
Reserva de ágio na emissão de ações
A diferença entre o valor integralizado e o valor subscrito na emissão de novas ações deve ser registrada na conta Reserva de ágio na emissão de ações, ou seja, essa reserva registra a parcela do capital social integralizado que exceder o montante do capital subscrito.
Assim, por exemplo, caso uma empresa emita 500.000 novas ações com valor nominal de R$ 1,00 cada, e os acionistas pagarem R$ 1,20 por cada ação, teríamos a seguinte contabilização:
Reserva de alienação de partes beneficiárias
Os artigos 46 a 51 da Lei nº 6.404/76 regulamentam as partes beneficiárias, que são títulos mobiliários negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social (não concedem direitos políticos a seus titulares), emitidas por sociedades anônimas fechadas (S/A aberta é proibida de emitir tais títulos). Os titulares de partes beneficiárias têm direito de participar, até o limite de 10%, nos lucros anuais da empresa.
As partes beneficiárias podem ser convertidas em ações do capital e podem ser atribuídas gratuitamente ou alienadas. As partes beneficiárias atribuídas gratuitamente não podem ter duração superior a 10 anos, exceto se destinadas a sociedades ou fundações beneficentes dos empregados da companhia.
Somente haverá reserva de capital para o produto da alienação de partes beneficiárias, ou seja, as partes beneficiárias atribuídas gratuitamente não implicam constituição de registro no patrimônio líquido, mas, assim como para as alienadas, deverá constar em nota explicativa. A contabilização dessa reserva segue o exemplo já apresentado no início do tópico Reserva de capital.
Reserva de alienação de bônus de subscrição
Os artigos 75 a 79 da Lei nº 6.404/76 regulamentam os bônus de subscrição, que são títulos mobiliários negociáveis. Os bônus de subscrição podem ser emitidos dentro do limite do capital autorizado no Estatuto Social, e concedem a seus titulares o direito de subscrever ações do capital social da empresa, quando do momento de sua subscrição. A contabilização dessa reserva segue o exemplo já apresentado no início do tópico Reserva de capital.
Destinação das reservas de capital
A Lei nº 6.404/76 define as destinações das reservas de capital:
Reserva de Capital
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, § 5º).
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.
Reservas de lucros
As reservas de lucros são previstas no § 4º do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 e são formadas pela destinação de parte do lucro líquido do exercício. A constituição dessas reservas é decorrente de lei (reserva legal), de previsão estatutária (reserva estatutária) ou por proposta da administração da empresa. As reservas de lucros são as seguintes:
* Reserva legal;
* Reserva estatutária;
* Reserva para contingências;
* Reserva de lucros a realizar;
* Reserva de retenção de lucros;
* Reserva de incentivos fiscais;
* Reserva de prêmio na emissão de debêntures (artigo 19 da Lei nº 11.941/09).
De forma geral, podemos afirmar que as reservas de lucros:
A ilustração a seguir demonstra o fluxo do resultado depois de registrado na conta de LPA:
Reserva legal
A reserva legal é prevista no artigo 193 da Lei nº 6.404/76. Segundo o referido artigo, serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, 5% do lucro líquido do exercício para constituição da reserva legal. A denominação dessa reserva de lucro é motivada por sua constituição ser determinada por lei. Essa reserva tem como finalidade manter recursos na empresa, de forma, em tese, a preservar sua continuidade operacional e solvência.
A Reserva legal tem as seguintes regras de constituição e de utilização:
Reserva estatutária
A reserva estatutária é prevista no artigo 194 da Lei nº 6.404/76. Segundo o referido artigo, o Estatuto Social (daí, o nome da reserva) pode estabelecer que parte do lucro do exercício seja destinada a uma reserva de lucro - reserva estatutária -, desde que estabeleça de forma precisa e completa, a sua finalidade, os critérios de constituição e o seu limite máximo.
A constituição dessa reserva não pode restringir o pagamento do dividendo obrigatório.
14 Patrimônio Líquido III
Reserva para contingências
A reserva para contingências é prevista no artigo 195 da Lei nº 6.404/76. Segundo o referido artigo, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração, a destinação de parte do lucro líquido do exercício para reserva específica com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
A reserva para contingências tem como objetivo reduzir o impacto de prejuízos futuros estimados ao reter parte do lucro, podendo reduzir, inclusive, os dividendos a serem pagos aos sócios. A reserva para contingências deverá ser revertida no exercício em que ocorrer a perda estimada, ou no exercício em que deixarem de existir as razões para a sua constituição.
Normalmente, as razões que podem ensejar a constituição de tal reserva são: ocorrência de fenômenos naturais (geada, seca, inundação) que afetam a atividade da empresa; demanda cíclica dos produtos vendidos pela empresa; duração limitada dos produtos vendidos; paralisações temporárias relevantes para reforma de maquinário ou de instalações; escassez de matéria-prima.
Reserva de retenção de lucros
A reserva de retenção de lucros é prevista no artigo 196 da Lei nº 6.404/76. Segundo o referido artigo, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração, a retenção de parte do lucro em reserva específica de montante a ser utilizado em projetos de investimentos. Essa retenção será baseada em orçamento de capital apresentado pelos órgãos da administração que, normalmente, deverá ter duração máxima de 5 anos. Essa reserva, devido à sua natureza, também é denominada reserva de expansão, reserva de investimento ou reserva orçamentária.
A constituição dessa reserva não pode restringir o pagamento do dividendo obrigatório.
Reserva de lucros a realizar
A reserva de lucros a realizar é prevista no artigo 197 da Lei nº 6.404/76. Segundo o referido artigo, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração, a destinação para a reserva de lucros a realizar da parte do dividendo obrigatório que ultrapassar o montante do lucro líquido realizado (financeiramente realizado). Ressalta-se que sua constituição é opcional.
Considerando que na apuração do resultado do exercício são contabilizadas, em atendimento ao Princípio da Competência, receitas cujos fatos geradores já ocorreram, mas que ainda não implicaram ingresso efetivo de recursos, a criação dessa reserva resguardaria a empresa de pagar dividendos obrigatórios sem dispor de recursos financeiros para tal. Os motivos principais para a geração de lucros não realizados são o resultado positivo de equivalência patrimonial e a existência de direitos que serão recebidos no longo prazo.
Essa reserva somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou para pagamento dos dividendos não pagos, quando da realização financeira do lucro.
Reserva de incentivos fiscais
A reserva de incentivos fiscais é prevista no artigo 195-A da Lei nº 6.404/76. Segundo o referido artigo, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração, a destinação para a reserva de incentivos fiscais da parte do lucro líquido do exercício que corresponder a receitas recebidas de doações ou subvenções governamentais com fins de investimento. Ressalta-se que sua constituição é opcional.
Caso constituída a reserva, a empresa terá o beneficio de excluir a respectiva receita de doações ou subvenções governamentais do cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido (para isso, utilizará o registro auxiliar Lalur), contudo, deverá excluir a referida receita da base do dividendo obrigatório.
Reserva de prêmio na emissão de debêntures
A reserva de prêmio na emissão de debêntures não consta da Lei nº 6.404/76, mas é prevista no artigo 19 da Lei nº 11.941/09. Segundo a citada Lei, a assembleia-geral poderá aprovar, por proposta dos órgãos da administração, a destinação para reserva de lucro específica da parte do lucro líquido do exercício que corresponder a receitas apropriadas de prêmio (ágio) na emissão de debêntures. Ressalta-se que sua constituição é opcional.
Caso constituída a reserva, a empresa terá o beneficio de excluir a respectiva receita de prêmio na emissão de debêntures do cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido (para isso, utilizará o registro auxiliar Lalur), contudo, deverá excluir a referida receita da base do dividendo obrigatório.
Limite de constituição das reservas de lucros
O artigo 197 da Lei nº 6.404/76 determina que o saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o valor do capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.
Aspectos legais
Seguem transcritos os artigos da Lei nº 6.404/76 que tratam das reservas de lucros:
Reserva Legal
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.
§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.
Reservas Estatutárias
Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão destinados à sua constituição; e
III - estabeleça o limite máximo da reserva.
Reservas para Contingências
Art. 195. A assembléia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.
§ 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Reserva de Incentivos Fiscais
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
Retenção de Lucros
Art. 196. A assembléia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado.
§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de investimento.
§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembléia-geral ordinária que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração superior a um exercício social.
15 Patrimônio Líquido IV
Reserva de Lucros a Realizar
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembléia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e
II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro.
Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros
Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das reservas de que trata o artigo 194 e a retenção nos termos do artigo 196 não poderão ser aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório (artigo 202).
Limite do Saldo das Reservas de Lucro
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembléia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.
Conceito
Os dividendos correspondem à distribuição de lucros aos sócios da empresa e são regulamentados pelos artigos 201 a 205 da Lei nº 6.404/76. O cálculo e o pagamento normalmente ocorrem com o término do exercício social, mas pode haver pagamento de dividendos intermediários, mediante levantamento de balanço intermediário e desde que haja previsão estatutária.
O pagamento dos dividendos mínimos obrigatórios deve ser previsto no Estatuto Social, mediante a determinação de critérios claros e precisos de cálculo, evitando possíveis interpretações prejudiciais aos acionistas minoritários. Em caso de omissão estatutária acerca dos critérios de cálculo dos dividendos obrigatórios, o artigo 202 da Lei nº 6.404/76 estabelece os critérios então aplicáveis.
Contabilização
A contabilização dos dividendos obrigatórios ocorre em duas etapas, a saber:
Ativo Imobilizado
Conceito
O item IV do artigo 179 da Lei nº 6.404/76 determina que no ativo imobilizado serão contabilizados “os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”. Exemplos: máquinas e equipamentos, ferramentais, terrenos, instalações, móveis e utensílios, computadores, veículos, edificações, jazidas minerais, florestamento, benfeitorias em imóveis de terceiros.
Resumidamente, os bens registrados no ativo imobilizado apresentam as seguintes características:
Custo de Aquisição
O custo de aquisição de bens do ativo imobilizado compreende o preço de aquisição (valor pago ao fornecedor), deduzido de descontos comerciais e abatimentos, tributos incidentes na compra não recuperáveis (incluindo imposto de importação), frete e seguros pagos na compra, gastos com a instalação do bem, custos estimados de desmontagem e remoção do bem, e outros valores pagos na aquisição e colocação do bem em condições de uso.
A contabilidade deve registrar esses custos até a data em que o bem entra em operação. Após o início da operação, eventuais outros gastos deverão ser lançados como despesa no resultado.
Gastos com manutenções e Reformas
Gastos com manutenções periódicas, também denominadas “reparos e manutenção”, devem ser contabilizados como despesa no resultado do exercício, não sendo incorporados ao valor do bem. Esses gastos não aumentam a vida útil do bem, mas apenas têm como finalidade mantê-lo em condições de funcionamento.
Já os gastos com reformas que resultam em aumento da vida útil de item do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor do bem. Após esse acréscimo, a empresa deve verificar a nova vida útil estimada do bem, adequando o cálculo de sua depreciação.
Conceito
Sabemos que máquinas, veículos e outros itens do ativo imobilizado perdem valor econômico durante sua vida útil, sofrendo desgaste pelo uso ou tornando-se obsoletos.
A depreciação é a forma como a contabilidade registra, sistematicamente, a perda do valor econômico dos itens registrados no ativo imobilizado, durante sua vida útil estimada.
Para proceder ao cálculo da depreciação é necessário conhecer as seguintes definições:
Itens que não são depreciados
Os seguintes itens integrantes do ativo imobilizado não são depreciados:
* Terrenos;
* Recursos naturais, tais como jazidas minerais e florestas (esses itens sofrem exaustão);
* Imobilizações em construção; itens do imobilizado adquiridos, mas ainda não incorporados fisicamente à empresa ou ainda não instalados; importações em andamento.
Cálculo da depreciação
A depreciação é calculada, mensalmente, para cada item registrado no ativo imobilizado, ou para os itens que compõem uma mesma unidade geradora de benefícios. O cálculo da depreciação depende da vida útil estimada do bem.
O início da depreciação ocorre no mês em que o bem foi instalado e encontra-se pronto para entrar em operação. Independente do dia em que o bem atingiu esta condição, a depreciação é calculada para todo o mês.
Há vários métodos para calcular a depreciação. Estudaremos os três principais.
16 Patrimônio Líquido V
Método das quotas constantes (linear)
Método mais adotado pelas empresas que consiste na divisão do valor depreciável do bem pelo tempo de vida útil para ele estimado. No método linear, a quota (despesa) mensal de depreciação é constante.
Valor residual
Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, no final da vida útil estimada do bem. É o valor que a empresa estima obter caso vendesse o item do imobilizado depois de encerrada sua vida útil.
Caso seja adotado um valor residual para o ativo imobilizado, esse valor deve ser deduzido do custo de aquisição do bem, ou seja, esse valor não compõe o valor depreciável.
Conforme demonstrado nos exemplos, quando é estipulado um valor residual para o ativo imobilizado, a despesa anual de depreciação é menor. Ao final da vida útil do bem do exemplo 1, seu valor contábil será zero. Ao final da vida útil do bem do exemplo 2, seu valor contábil será $20.000, ou seja, o valor residual estimado.
Contabilização da depreciação
O registro da depreciação envolve, em geral, duas contas contábeis:
* Depreciação acumulada: conta retificadora do ativo imobilizado, vinculada ao bem depreciável, cuja função é acumular as parcelas mensais de depreciação calculadas, reduzindo o valor contábil do bem registrado no ativo;
* Despesa de depreciação: conta contábil que recebe a contrapartida do lançamento da conta depreciação acumulada.
Conceito e método de cálculo
A exaustão tem como objetivo registrar a perda do valor econômico dos recursos naturais registrados no ativo imobilizado, no período em que tais ativos são extraídos ou exauridos.
O método de cálculo da exaustão é o das unidades produzidas ou extraídas, já apresentado anteriormente. De acordo com esse método, deve-se calcular o percentual da quantidade extraída (exaurida), em determinado período, em relação à quantidade total do recurso natural.
Contabilização da exaustão
O registro da exaustão envolve, em geral, duas contas contábeis:
* Exaustão acumulada: conta retificadora do ativo imobilizado, vinculada ao recurso natural, cuja função é acumular o valor correspondente à exaustão física do recurso, reduzindo o valor contábil do ativo;
* Despesa de exaustão: conta contábil que recebe a contrapartida do lançamento da conta exaustão acumulada. Assim como na depreciação, o valor da exaustão também pode ser lançado no estoque, compondo o custo de extração do bem, até o momento de sua venda ou baixa.
A forma de contabilização da exaustão é a mesma da depreciação. Utilizando os mesmos valores do exemplo do item anterior, a contabilização da exaustão é a seguinte:
D – Despesa de exaustão (conta de resultado) 200.000
C – Exaustão acumulada (ativo imobilizado) 200.000
Contabilização de Alienação de Item do Ativo Imobilizado
A contabilização de venda de bem integrante do ativo imobilizado é realizada da seguinte forma:
Ativo Intangível
Conceito
O item VI do artigo 179 da Lei nº 6.404/76 determina que no ativo intangível serão contabilizados “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”. Exemplos: direito de uso de softwares, marcas, patentes, licenças, direitos autorais, franquias, gastos com desenvolvimento de novos projetos, fundo de comércio.
Resumidamente, os bens registrados no ativo intangível apresentam as seguintes características:
* Bens incorpóreos;
* Vida útil estimada superior a 1 ano;
* A companhia não tem intenção de aliená-lo.
Conceito
Assim como a contabilidade reconhece a perda do valor econômico dos ativos imobilizados, ela também reconhece a perda do valor econômico dos ativos intangíveis por meio do registro de amortização.
A amortização é a forma como a contabilidade registra, sistematicamente, a perda do valor econômico dos itens registrados no ativo intangível, durante sua vida útil estimada.
17 Patrimônio Líquido VI
Cálculo da amortização
Para realizar o cálculo da amortização, devemos considerar a vida útil estimada do bem.
* Ativo intangível com vida útil indefinida: ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade. Esse ativo não deve ser amortizado.
* Ativo intangível com vida útil definida: ativo intangível para o qual é possível estimar sua vida útil. Esse ativo deve ser amortizado.
Assim, somente o ativo intangível com vida útil definida é que deve ser amortizado. As empresas devem, periodicamente, avaliar a recuperação do valor contábil do ativo intangível com vida útil indefinida, registrando conta contábil retificadora do ativo (Perdas estimadas) para possíveis perdas (“Impairment”).
O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.
O método de amortização utilizado deve refletir o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, ou agregado ao custo do ativo (por exemplo, estoque) ao qual é vinculado.
Contabilização da amortização
O registro da amortização envolve, em geral, duas contas contábeis:
* Amortização acumulada: conta retificadora do ativo intangível, vinculada ao bem amortizável, cuja função é acumular as parcelas mensais de amortização calculadas, reduzindo o valor contábil do bem registrado no ativo;
* Despesa de amortização: conta contábil que recebe a contrapartida do lançamento da conta amortização acumulada.
A forma de contabilização da amortização é a mesma da depreciação e da exaustão.
Exemplo:
D – Despesa de amortização (conta de resultado)
C – Amortização acumulada (conta redutora do ativo intangível)
Ativo Investimento
Conceito
O item III do artigo 179 da Lei nº 6.404/76 determina que no ativo investimento serão contabilizados “as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa”.
Resumidamente, os bens registrados no ativo investimento são os seguintes:
* Obras de arte;
* Propriedades para investimentos: terrenos ou outros imóveis mantidos pela entidade sem o objetivo de uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidade administrativa;
* Participações permanentes em outras empresas. Daremos ênfase no estudo dos investimentos em participações societárias permanentes.
Introdução
Uma empresa pode possuir ações ou quotas de outras empresas e, assim, ter participação societária (ser sócia) dessas entidades. De forma geral, essas participações societárias podem apresentar as seguintes intenções:
* Participação societária temporária de curto prazo: É aquela em que a empresa possui intenção de venda no curto prazo. Deve ser contabilizada no ativo circulante;
* Participação societária temporária de longo prazo: É aquela em que a empresa possui intenção de venda após o término do exercício social seguinte. Deve ser contabilizada no ativo não circulante realizável a longo prazo;
* Participação societária permanente: É aquela em que a empresa não possui intenção de venda. Deve ser contabilizada no ativo não circulante investimento.
As participações societárias temporárias devem ser avaliadas pelo valor justo e, caso impossível determiná-lo com precisão, pelo custo de aquisição deduzido de conta retificadora para perdas, se aplicável. Os critérios de avaliação das participações societárias permanentes serão apresentados a seguir.
18 Referências bibliográficas
FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. Manual de Contabilidade Societária. IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos. São Paulo: Editora Atlas, 2010.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 4ª edição. Rio de Janeiro:Freitas Bastos Editora, 2006.
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 8ª edição. São Paulo: Editora Atlas, 2006.
AGOSTINHO, Ivana – Apostila de Contabilidade Geral.