Contabilidade Tributária

Auxiliar Fiscal

1 CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS BÁSICAS

A Atividade Financeira do Estado

No exercício de seu poder, o Estado necessita de meios materiais e pessoais para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a ordem jurídica, a segurança, a defesa, a saúde pública e o bem estar social de todos. Para cumprir essas tarefas, que têm valor econômico e social, o Estado, por sua atividade financeira, precisa obter, gerir e aplicar os recursos indispensáveis ao cumprimento de seus objetivos. A atividade financeira do Estado é, então, o conjunto de atos que o Estado pratica no processo de obtenção, gestão e aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir seus fins. Tal atividade desenvolve-se em três fases distintas:

• Receita (Arrecadação): a receita pública divide-se em duas espécies:

• Originárias: são as receitas provenientes da exploração econômica do patrimônio do Estado. São, portanto, as receitas oriundas dos bens e empresas comerciais e industriais que pertencem ao Estado. Ex.: lucros provenientes de investimentos no Banco do Brasil, Banrisul, Correios, etc.; venda de bens (alienação de imóveis); prestação de serviços (tarifas públicas);

• Derivadas: são as receitas decorrentes da exploração de fontes externas ao próprio Estado, sendo exigidas de maneira compulsória, exercendo seu poder de soberania. Correspondem aos tributos e às penalidades pecuniárias decorrentes de atos ilícitos. Ex.: taxas, impostos, contribuições de melhoria, etc.

• Gestão (Orçamento): o Orçamento demonstra de que forma os recursos arrecadados em forma de receitas ordinárias e derivadas serão aplicados.

• Despesas (Aplicação): diz respeito à aplicação dos recursos financeiros arrecados.

Ao Direito Tributário interessam as “receitas derivadas”, que correspondem ao conceito de tributo

Conceito de Legislação Tributária

“Legislação Tributária” pode ser entendida como o conjunto de normas que envolvem assuntos tributários. Segundo o art. 96 do CTN, “a expressão “Legislação Tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e as relações jurídicas a eles pertinentes”.

Vigência da Legislação Tributária:

Os artigos 101 a 104 do CTN versam sobre a vigência da Legislação Tributária, definindo que:

• A vigência da Legislação Tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral. O que significa que, salvo disposição em contrário (expressão “esta lei entra em vigor...”), a lei deve entrar em vigor 45 dias após ser publicada;

• A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no país, fora de seus respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extra territoriedade ou convênios de que participem, ou de que disponham as leis expedidas pela União;

• Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

• Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: na data de sua publicação;

• Decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa: 30 dias após a data de sua publicação;

• Os convênios que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios celebram entre si: na data prevista no próprio convênio.

• Impostos sobre o patrimônio ou renda que criem ou majorem tais impostos, que definem novas hipóteses de incidência e que extingam ou reduzam isenções: no 1o dia do exercício subseqüente àquele em que a lei foi publicada.

Aplicação da Legislação Tributária

Com relação à aplicação da legislação tributária, o art. 105 do CTN define que ressalvadas as garantias constitucionais sobre majoração ou instituição de tributo, a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes (fato cuja ocorrência tenha início, mas não esteja completa).

Conceito de Direito Tributário:

Direito Tributário é “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas à imposição tributária de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”. O Direito Tributário disciplina uma relação jurídica entre um sujeito ativo (o fisco) e um sujeito passivo (o contribuinte), envolvendo uma prestação (tributo). O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar, sua finalidade não é a arrecadação de tributos, porque este sempre aconteceu, e acontece, independente da existência do Direito Tributário.

Conceito de Sistema Tributário Nacional

O Sistema Tributário é um conjunto de princípios constitucionais, que regula o poder de tributar, as limitações deste poder e a repartição de suas receitas. O ideal é que o Sistema Tributário seja barato (o contribuinte deve suportar o pagamento, o que não significa necessariamente a menor alíquota); simples (deve ser entendido pelo contribuinte) e estável.

Fontes do Direito Tributário

As fontes do Direito Tributário estão classificadas em primárias e secundárias, de acordo com o poder que elas têm em inovar na ordem jurídica:

• Fontes Primárias: a lei é a fonte imediata e primária do direito tributário. Nas suas várias formas e diversos graus de hierarquia as fontes primárias dividem-se em:

• (a) Lei Constitucional: é a fonte soberana da legislação, sendo que todas as leis devem obedecer aos limites impostos pela Constituição Federal (CF), sob pena de perder a validade. A Lei Constitucional fixa a competência (o poder de tributar), as limitações e a repartição da receita.

• (b) Lei Complementar: regula a matéria que a Constituição lhe reserva especificamente. A CF estabelece que a Lei Complementar deve definir as normas gerais do Direito Tributário, as competências da União, Estados, Distrito Federal e Municípios e regular as limitações ao poder de tributar. *** A Lei n. 5.172/66, que passou a denominar-se Código Tributário Nacional (CTN) por força do art. 7o do Ato Complementar n. 36/67 pode, conforme estabelece a CF, ser reconhecida como lei complementar até que a nova lei complementar seja editada.

• (c) Lei Ordinária: a Lei Ordinária difere-se da Lei Complementar porque pode ser editada pela União, pelos Estados e pelos Municípios, no campo de suas competências, delimitado pela Constituição (não há uma definição expressa dos casos que serão por elas regulados, como é o caso da Lei Complementar). A Lei Ordinária, diferentemente da Lei Complementar, que não cria tributos (exceto empréstimos compulsórios 1 e de competência residual da União), pode instituir, revogar ou extinguir tributos. Outra diferença entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária está no fato de que a Lei Complementar exige maioria absoluta de votos nas duas Casas do Congresso Nacional.

• Fontes Secundárias: são as demais fontes possíveis que não compõem as fontes primárias, tais como: Instruções Normativas; Pareceres Normativos; Jurisprudência; Portarias do Ministério; decisões de órgãos administrativos da Receita Federal.

2 Tributos

Conceito:

De acordo com art. 3o do CTN, tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

• Prestação pecuniária: são as prestações que asseguram ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos;

• Compulsória: há a ausência do elemento “vontade”, ou seja, o dever de pagar o tributo nasce independentemente da vontade do contribuinte;

• Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: não existe a figura do tributo in natura ou in labore, uma vez que a prestação é pecuniária. Ex.: a um exportador de trigo não é permitido pagar seus impostos com uma quantidade X de trigo.

• Que não constitua sanção de ato ilícito: a incidência do tributo é um ato lícito (difere-se de “penalidade”). As penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei;

• Instituída por lei: só a lei pode instituir o tributo, o que significa que nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça, conforme assegura o art. 150, inciso I, da CF;

• Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a cobrança é administrativa e privativa, não pode ser realizada por outra pessoa e deve ser vinculada (a administração pública deve agir conforme a lei e não segundo seus critérios de conveniência e oportunidade).

Classificação dos Tributos

No que se refere às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional está estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrança de:

Impostos;

• Taxas;

• Contribuições de melhoria;

• Contribuições especiais.

Já no que diz respeito a sua vinculação com a atividade estatal, os tributos podem ser classificados em:

• Vinculados, quando o Estado oferece uma contraprestação de imediato ao contribuinte; e

• Não vinculados, quando a arrecadação do tributo não depende de qualquer contrapartida do Estado em favor do contribuinte.

Além disso, os tributos podem ser criados e utilizados com funções não arrecadatórias, sobretudo de intervenção na economia, sendo classificados, quanto as suas finalidades em:

• Tributos fiscais: possuem função meramente arrecadatória, visando ao financiamento das atividades do Estado para garantir o aporte de recursos necessários ao exercício de suas atividades. Ex.: Imposto de Renda;

• Tributos parafiscais: possuem função meramente arrecadatória; contudo, a receita arrecadada destina-se ao cumprimento de funções paralelas às funções típicas do Estado. Ex.: contribuições previdenciárias;

• Tributos extrafiscais: não são instituídos com função arrecadatória, mas para que o Estado cumpra a função de controle da economia. Ex.: Imposto sobre Importação; Imposto sobre Exportação; Imposto sobre Produtos Industrializados; etc.

Taxas (CTN, art. 77): são vinculadas à atividade do Estado. É o tributo que tem como fato gerador o exercício de poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Ex.: Taxa de Coleta de Lixo; Taxa de Emissão de Documentos; Taxa de Conservação e Limpeza Pública; Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos; etc.

Contribuição de Melhoria (CTN, art. 81): tributo instituído para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa incorrida e como limite individual o acréscimo do valor que a obra resultar para cada imóvel beneficiado. Pode-se afirmar que a Contribuição de Melhoria difere-se da Taxa porque esta está relacionada ao “serviço público” enquanto a Contribuição de Melhoria diz respeito à “obra pública”.

Contribuições Especiais: são instituídas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para fazer face aos investimentos em determinado setor (ex.: social), tais como as contribuições:

• À seguridade social (CF, art. 195, 201 a 204);

• Social do salário-educação (CF, art. 212, § 5o);

• Para o Programa de Integração Social –PIS;

• Para o Programa de Formação do Patrimônio Público – PASEP (CF, art.239);

• Para o Fundo de Investimento Social – COFINS.

3 Impostos

Impostos (CTN, art. 16): é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Possui caráter geral, ou seja, se destina a cobrir as necessidades públicas gerais. Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos “fatos geradores” e com base nessa distinção são atribuídos às diversas entidades em que se divide o Poder Político (Municipal, Estadual e Federal):

• Sobre o comércio exterior;

• Sobre o patrimônio e a renda;

• Sobre a produção e a circulação;

• Impostos especiais.

Os impostos também podem ser segregados em diretos e indiretos:

• Indiretos:

• São os tributos cujo ônus da contribuição os contribuintes podem transferir, total ou parcialmente, para terceiros;

• Os impostos indiretos são pagos pelo comprador, a empresa é somente a intermediária do imposto;

• Neste caso existe a figura do contribuinte de fato (aquele que efetivamente está pagando o imposto ( consumidor)) e de direito (aquele que a lei determina que é o apurador, arrecadador (intermediário)).

• O ônus não é do contribuinte de direito.

Ex.: IPI e ICMS, que são cobrados pelo fisco do Produtor-Vendedor (contribuinte de fato) que emite a nota fiscal, e cujo custo é transferido ao comprador de mercadoria (contribuinte de direito).

• Diretos:

• São tributos cujos contribuintes são os mesmos indivíduos que arcam com o ônus da respectiva contribuição;

• O ônus é exclusivamente do contribuinte (o contribuinte de fato é o de direito). Ex.: IR, Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação (IEx), Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto Transmissão Inter vivos (ITBI), Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU), Imposto Propriedade Veículos Automotivos (IPVA), etc.).

Com relação à sua cumulatividade os impostos podem ser segregados em:

• Cumulativos: incidem em todas as etapas intermediárias dos processos produtivo e/ou de comercialização de determinado bem, inclusive sobre o próprio imposto anteriormente pago, da origem até o consumidor final, influindo na composição de seu custo e, em conseqüência, na fixação de seu preço de venda.

Ex.: ISS : A cumulatividade ocorre quando o serviço é prestado para outra empresa também prestadora de serviço. Assim, se uma empresa de construção civil constrói ou reforma um hospital, ou se uma empresa de decoração decora um hotel, o usuário do serviço arca com o ônus do imposto constante da fatura. Não há permissão para o aproveitamento do imposto e para o abatimento do ISS devido pelo hospital ou pelo hotel.

• (b) Não-Cumulativos: compensa-se o que é devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores. Não incide sobre o mesmo imposto/tributo pago/recolhido na etapa anterior. Ex: IPI e ICMS.

Elementos básicos da obrigação tributária:

São três os elementos básicos da obrigação tributária:

• A lei: é o principal elemento da obrigação, pois cria os tributos e determina as condições de sua cobrança (Princípio da Legalidade);

• O objeto: representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte) deve cumprir, segundo as determinações legais. Basicamente, as obrigações consistem em principais (pagamento do valor em dinheiro referente ao tributo devido ou à multa imposta pelo não atendimento à determinação legal) e acessórias (cumprimento de formalidades complementares);

• O fato gerador:

• Fato Gerador da Obrigação Principal (CTN, art. 114): fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

• Fato Gerador da Obrigação Acessória (CTN, art. 115): é qualquer situação que, na forma de legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Ex.: o comerciante realiza a vende de mercadorias em seu estabelecimento e faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagamento de ICMS (obrigação principal) e também a obrigação de emitir nota fiscal correspondente (obrigação acessória).

Contribuinte ou responsável:

As partes da obrigação tributária são, de uma lado, o sujeito ativo, que é o ente público (União, Estado ou Município), criador do tributo, e, de outro lado, o sujeito passivo, que, segundo o CTN, pode ser o contribuinte ou o responsável. O contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Já o responsável, é aquele que sem revestir a condição de contribuinte, ou seja, sem praticar o ato que enseja a ocorrência do fato gerador, vê a obrigação de pagar o tributo nascer por força de dispositivo legal.

Base de Cálculo

É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a finalidade de se apurar o montante a ser recolhido. A base de cálculo, conforme a CF, deve ser definida em lei complementar, estado sua alteração sujeita aos princípios da legalidade (mudança somente por outra lei); da anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrência do fato gerador) e da irretroatividade (a norma não pode atingir fatos passados).

Alíquota

É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de cálculo, a alteração da alíquota também está sujeita aos princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.

4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Impactos da Carga Tributária

A carga tributária no Brasil é extremamente elevada. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso país, representa, na média dos últimos cinco anos, mais de 32% do produto interno bruto (PIB). Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. Estima-se a existência de aproximadamente 60 tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas, constantemente alteradas. A carga tributária no Brasil é extremamente elevada. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso país, representa, na média dos últimos cinco anos, mais de 32% do produto interno bruto (PIB). Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. Estima-se a existência de aproximadamente 60 tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas, constantemente alteradas. A

• Do ponto de vista financeiro, os tributos representam uma drenagem de caixa forçada que, ao incidirem:

• Sobre as mercadorias, aumentam os custos;

• Sobre as vendas, restringem as margens de rentabilidade dos produtos; e

• Sobre os resultados, reduzem o retorno sobre o investimento dos acionistas/proprietários e não estimulam novos investimentos de expansão e geração de empregos;

• Os gastos administrativos com o gerenciamento e controle das atividades tributárias são elevados, uma vez que são necessários funcionários administrativos, sistemas de informática, espaço físico, etc., para atender as obrigações acessórias impostas pelas diversas legislações tributárias.

A problemática envolvida na questão tributária no Brasil vai além dos custos causados às empresas, pois a carga tributária também afeta a vida das pessoas físicas, que acabam por suportar toda a carga tributária, pelo pagamento de tributos direta ou indiretamente embutidos nas mercadorias e serviços adquiridos no processo final da cadeia de produção – para consumo final

Para eliminar ou minimizar os impactos da elevada carga tributária as empresas podem adotar dois caminhos distintos:

Via legal – realização do planejamento tributário;

• Via ilegal – sonegação fiscal (ex.: venda sem nota fiscal, utilização de “notas frias”, etc.), que envolve:

• Possibilidade de denúncia;

• Falhas no controle das atividades da empresa (“por dentro”, “por fora”);

Cabe destacar que as ações descritas acima se constituem crimes sujeitos à multas e demais implicações. As multas por sonegação, em qualquer tipo de tributo, são elevadas, podendo chegar até 225,0%. Dada a relevância dos impactos da carga tributária nas atividades das empresas e as conseqüências da sonegação fiscal, o “Planejamento Tributário”, visando à redução/eliminação dos tributos de forma lícita, deixa de ser uma opção e passa ser uma necessidade.

Conceito de Planejamento Tributário

O Planejamento Tributário é a atividade empresarial que, desenvolvendose de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais são os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. A empresa escolhe, entre duas ou mais opções, de ação ou omissão lícita, aquela que impede ou retarda o fato gerador de forma não simulada, anterior à ocorrência fato gerador, que vise direta ou indiretamente a economia de tributos.

Objetivo do Planejamento Tributário:

O objetivo do Planejamento é, em última análise, a economia tributária. Comparando as ações legais à sua disposição, o gestor deve optar por aquela que seja menos onerosa do ponto de vista fiscal, obtendo ganho tributário ou ganho financeiro.

Ganho Tributário:

• Evita-se a incidência do tributo: adotam-se procedimentos com a finalidade de evitar a ocorrência do fato gerador; Ex.: a empresa, tendo a oportunidade de vender seus estoques de produtos industrializados no mercado interno e para o mercado externo, por preços aparentemente equivalentes, opta por exportar. Com isso, impede a ocorrência do fato gerador de IPI e ICMS, visto que estes impostos não incidem sobre produtos exportados, mas incidem sobre vendas para o mercado interno.

• Reduz-se o montante do tributo devido: as medidas procuram reduzir a base de cálculo ou alíquota do tributo. Ex.: o contribuinte tem a opção de apurar o Imposto de Renda (IRPJ) pelo Lucro Presumido, pelo Lucro Real ou enquadrar-se no SIMPLES, analisa detalhadamente a situação e depois decide pela sistemática que representa menor desembolso.

Ganho Financeiro:

• Retardar o pagamento do tributo: medidas que visam postergar (adiar) o pagamento do tributo, sem juros. Ex.: o fornecedor recebe um pedido no final do mês e ao invés de emitir a nota fiscal imediatamente deixa para emiti-la no mês seguinte, postergando o recolhimento dos impostos sobre vendas.

Aspectos importantes do Planejamento Tributário:

Caráter preventivo: é preciso prever e agir no tempo correto. Como o Planejamento Tributário visa evitar ou retardar a ocorrência do fato gerador (depois deste, o imposto é devido e o não pagamento se caracteriza como sonegação), o contribuinte deve estar atento ao período anterior à ocorrência do fato gerador.

Legalidade: é preciso utilizar os meios permitidos pela lei, pois a economia do imposto só é legítima se estiver enquadrada na legislação. O procedimento adotado pelo contribuinte, além de ser preventivo, deve ser lícito, pois, do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer (a) fraude (falsidade ideológica ou material); (b) ato simulado ou (c) abuso de forma jurídica (Ex.: nota fiscal subfaturada).

Limites do Planejamento Tributário:

Elisão Fiscal: ação preventiva tendendo a, por meios lícitos, eliminar, reduzir ou retardar a ocorrência do fato gerador.

Evasão Fiscal: ação consciente, voluntária e intencional, tendendo a, por meios ilícitos, eliminar ou reduzir o pagamento dos impostos devidos, realizado após a ocorrência do fato gerador.

Ex.: omissão de registros em livros fiscais próprios; utilização de documentos inidôneos na escrituração contábil, falta de recolhimento dos tributos apurados.

5 Abrangência do Planejamento Tributário:

Empresa: a empresa pode tomar medidas gerenciais que possibilitem a não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminuam o montante devido ou que adiem o seu vencimento. Por exemplo, para possibilitar o adiamento do tributo na prestação de serviços, o contrato deve estabelecer o momento da realização da receita.

Administrativo: é o processo de implementação de alternativas lícitas (elisão fiscal) para a economia total ou parcial dos tributos, sem a adoção de processos judiciais prévios, ou seja, mediante consultas ao fisco, opções de classificação contábil e aproveitamento das vantagens e benefícios da própria legislação fiscal, nem sempre usufruídos pela empresa. Por exemplo, para possibilitar o enquadramento de um produto em uma alíquota de menor IPI, a empresa deve adequá-lo tecnicamente e requerer a nova classificação na Receita Fiscal.

Judicial: é o processo de obtenção de economias tributárias por meio de processos judiciais, através de mandados de segurança, ações cautelares, ações declaratórias de inconstitucionalidade, ações anulatórias, etc. Por exemplo, o contribuinte pode procurar identificar as possíveis contradições entre as normas tributárias.

Tipos de Planejamento Tributário:

Do ponto de vista empresarial, ou seja, analisando seus efeitos na estrutura gerencial e contábil/financeira, o planejamento tributário pode ser:

• Operacional: refere-se aos procedimentos formais prescritos pela norma ou pelo costume, ou seja, na forma específica de contabilizar determinadas operações e transações, sem alterar suas características básicas;

• Estratégico: implica mudanças em algumas características estratégicas da empresa, tais como: estrutura de capital, localização, tipos de empréstimos, contratação de mão-de-obra, etc.

Na visão jurídica, em que se consideram apenas os efeitos fiscais no tempo, existem três tipos de planejamento tributário:

• Preventivo: desenvolve-se continuamente por intermédio de orientações, manuais de procedimentos e reuniões e abrange, sobretudo, as atividades de cumprimento da legislação tributária nas obrigações principais e acessórias;

• Corretivo: detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo, e alternativas de correção da anomalia são indicadas; normalmente, não deve existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo;

• Especial: surge em função de determinado fato como, por exemplo, abertura de filiais, lançamento de novos produtos, aquisição ou alienação da empresa e processos societário de reestruturação.

EQUIPARAÇÃO Á PESSOA JURÍDICA

Um tema que sempre dá margem a divergências entre o fisco e os contribuintes é a consideração de uma empresa individual (empresário) como sendo uma pessoa jurídica. O assunto assume relevância em função da chamada "terceirização de serviços", sistemática adotada por muitas empresas, consistente na atribuição de atividades, antes executadas com mão de obra própria ou com autônomos, a outra "pessoa jurídica" constituída para esse fim específico. Sem entrar no mérito de outros objetivos visados pelas empresas que adotam essa sistemática, sejam tomadoras ou prestadoras dos serviços, pretende-se estudar a questão sob a ótica tributária em função do disposto no artigo 150 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 - RIR/99.

Equiparação à pessoa jurídica

A questão da equiparação à pessoa jurídica, em matéria tributária, é fundamental, pois a tributação das pessoas jurídicas é distinta daquela aplicável às pessoas físicas. A legislação do IRPJ, da CSLL, do PIS/PASEP e da COFINS, ao tratar da tributação da pessoa jurídica, traz algumas equiparações para este fim. É importante ressaltar que essa equiparação é apenas para fins tributários. Essa ficção criada pela legislação tributária não torna a pessoa física uma pessoa jurídica, para efeitos da legislação societária. Conforme prevê o Código Civil, as pessoas jurídicas se dividem em de direito público (interno ou externo) e de direito privado. As pessoas jurídicas de direito privado são aquelas constantes do artigo 40 do Código Civil, a seguir:

• As associações;

• As sociedades;

• As fundações;

• As organizações religiosas; e

• Os partidos políticos.

A sociedade limitada, prevista no artigo 1.052 do Código Civil, por exemplo, é uma pessoa jurídica, pois se insere na mencionada relação (sociedades). O empresário do artigo 966 do Código Civil, no entanto, por não estar na mencionada relação, não é considerado uma pessoa jurídica para efeito da legislação societária. Por isso a importância da equiparação à pessoa jurídica para efeitos da legislação tributária. Fundamentação: Art. 40 do Código Civil.

Caracterização

Conforme o Regulamento do Imposto de Renda, as empresas individuais, para efeitos tributários, são equiparadas às pessoas jurídicas. Nesse sentido, são empresas individuais:

• As firmas individuais

• As pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços;

• As pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terreno.

Veja a seguir, em detalhes, cada uma dessas figuras que são equiparados a pessoa jurídica pela legislação tributária. Fundamentação: 150, "caput" e § 1º, do RIR/99.

Empresário

A legislação tributária não traz o conceito de empresário, cabendo ao Código Civil fazê-lo. Assim, de acordo com o seu artigo 966, temos que "considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços". Para compreender este conceito, cabe destacar o conceito as definições de profissionalismo, atividade econômica organizada e produção ou circulação de bens ou serviços.

Veja em resumo essas definições:

• Profissionalismo: para caracterizar o profissionalismo de uma empresa, são necessários três requisitos:

Atividade: O termo atividade é sinônimo de empresa, que por sua vez, é sinônimo de empreendimento. O termo empresa, geralmente, é empregado de forma incorreta, como sinônimo da pessoa que exerce a atividade (empresário) ou como local onde as atividades são exercidas (estabelecimento).

Econômica: a atividade empresarial é econômica porque visa ao lucro. O lucro, portanto, é o fim objetivado pela empresa. Dessa forma, não será considerada econômica a entidade que tem o lucro apenas como meio para desenvolver suas atividades assistenciais, como o exemplo das escolas mantidas por fundações.

• Organizada: é a conjugação racional dos quatro fatores de produção: capital, mão de obra, insumos e tecnologia. É necessária a existência desses fatores para a caracterização da atividade empresária.

• Produção de bens ou serviços: produção de bens é a fabricação de produtos ou mercadorias, tarefa esta desenvolvida pelas indústrias. A produção de serviços é a prestação de serviços. Produzem serviços os bancos, os hospitais, as escolas etc.

• Circulação de bens e serviços: a circulação de bens é a tarefa desenvolvida pelo comércio (em seu sentido original), que consiste na revenda de produtos e mercadorias anteriormente fabricadas. O comércio, portanto, é uma atividade de intermediação entre o produtor e o consumidor. A circulação de serviços, no mesmo sentido, seria a intermediação entre o prestador de serviço e o consumidor, a exemplo das agências de viagens, que não prestam os serviços de transporte ou hospedagem, mas os intermedeiam.

6 Exceções à figura de empresário

O parágrafo único do artigo 966 do Código Civil prevê que não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. Dessa forma, um contador, por exemplo, que exerça pessoalmente suas atividades, apenas com o concurso de auxiliares, não será considerado empresário, salvo se constituir elemento de empresa, ou seja, se preencher os requisitos descritos anteriormente.

É importante observar que a passagem da pessoa física para a figura de empresário nem sempre é simples de se evidenciar. Para auxiliar na compreensão, transcreve-se um exemplo: Imagine o médico pediatra recém-formado, atendendo seus primeiros clientes no consultório. Já contrata pelo menos uma secretária, mas se encontra na condição geral dos profissionais intelectuais: não é empresário, mesmo que conte com o auxílio de colaboradores. Nesta fase, os pais buscam seus serviços em razão, basicamente, de sua competência como médico. Imagine, porém, que, passando o tempo, este profissional amplie seu consultório, contratando, além de mais pessoal de apoio (secretária, atendente, copeira etc.), também enfermeiros e outros médicos. Não se chama mais o local de atendimento de consultório, mas de clínica.

Nesta fase de transição os clientes ainda procuram aqueles serviços de medicina pediátrica, em razão da confiança que depositam no trabalho daquele médico, titular da clínica. Mas a clientela se amplia e já há, entre os pacientes, quem nunca foi atendido diretamente pelo titular, nem o conhece. Numa fase seguinte, cresce mais ainda aquela unidade de serviços. Não se chama mais clínica, e sim hospital pediátrico. Entre os muitos funcionários, além dos médicos, enfermeiros e atendentes, há contador, advogado, nutricionista, administrador hospitalar, seguranças motoristas e outros. Ninguém mais procura os serviços ali oferecidos em razão do trabalho pessoal do médico que os organiza. Sua individualidade se perdeu na organização empresarial. Neste momento, aquele profissional intelectual tornou-se elemento de empresa."

Pessoas físicas que exploram atividade econômica de natureza civil ou comercial

Entre as hipóteses de equiparação à pessoa jurídica, o Regulamento do Imposto de Renda prevê as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços. Essa equiparação não se aplica, todavia, às pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de:

• Médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas;

• Profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais;

• Agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria;

• Serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros;

• Corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos;

• Exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções;

• Exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamentos, salvo quando não explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra.

5.3 Por oportuno convêm ressaltar que não se deve confundir prestação de serviços com venda de serviços. 5.3.1 Na primeira hipótese, há uma efetiva prestação de serviços pessoais, pelos componentes da sociedade ou profissionais por ela empregados, sendo exemplo os consultórios e escritórios de profissionais liberais. 5.3.2 A segunda hipótese - venda de serviços – pressupõe uma unidade econômica e jurídica sob estrutura empresarial, na qual são agrupados e coordenados os fatores materiais e humanos, inclusive de qualificação diferente dos titulares da sociedade necessários à consecução dos objetivos sociais e ao desenvolvimento de atividade profissional e lucrativa, com receita oriunda de rubricas diversas, não só da prestação de serviços, configurando uma empresa comercial, cujos negócios ou atividades passam a ter natureza de atos de comércio. Nesta hipótese há um conjunto de operações características de empresa, pela atividade conjugada e indiscriminada dos seus elementos na realização dos objetivos sociais, as quais se configuram como operações de vendas de produtos, bens, idéias ou serviços, que podem ser de informações, de propaganda ou publicidade, de educação, de saúde, de transportes, de serviços de terceiros, etc.

Fica claro portanto, que a venda de serviços ocorre quando há uma organização empresarial cujo funcionamento resulta nos serviços que constituem o seu objeto social. Os clientes procuram os serviços da empresa e não da pessoa física que vai efetivamente prestá-los, ainda que a procura tenha sido motivada pela confiança depositada em um ou mais de seus componentes.

Diferente é a situação em que o cliente procura especificamente o profissional pelas suas habilidades pessoais, especialidade, notoriedade e até pela sua fama. Nessa situação estaremos diante de uma prestação pessoal de serviços, ainda que o profissional conte com os serviços de auxiliar contratado. Com essas definições é possível dizer que, como regra real, os prestadores individuais de serviços, ainda que os serviços sejam de profissões não regulamentadas, não podem se equiparar a pessoa jurídica, ou seja, seus rendimentos devem ser tratados como oriundos do trabalho não assalariado, aplicando-se a legislação que rege a tributação das pessoas físicas, ainda que, por qualquer razão, se encontrem cadastrados no CNPJ.

Nessa situação se enquadram, entre outros:

• Profissionais liberais, como médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras profissões que lhes possam ser assemelhadas;

• Aqueles que exerçam profissões, ocupações ou prestação de serviços não comerciais, como cantor, atleta, técnico de desportos, encanador, eletricista, pedreiro, borracheiro, mecânico, chaveiro, guarda noturno, etc.

• Os representantes comerciais ou agentes e outras pessoas, sem vínculo empregatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria.

Atenção: Essas ocupações ou profissões, quando exercidas por sociedades desses profissionais enquadram-se como pessoa jurídica, sociedades prestadoras de serviços que o são. Somente podem se equiparar a pessoa jurídica as empresas individuais que tenham como objeto a prestação de serviços não individuais, ou seja, devem ter em seus quadros profissionais capazes de executar o trabalho a que se propõe a empresa e não meros auxiliares. Em resumo, devem transparecer uma organização voltada para a venda de serviços.

A caracterização dessa atividade como de pessoa jurídica depende das condições em que são auferidos os rendimentos, independentemente do meio utilizado. Assim, se os rendimentos auferidos forem provenientes do trabalho individual do transportador de carga ou de passageiros, em veículo próprio ou locado, ainda que o mesmo contrate empregados, como ajudantes ou auxiliares, tais rendimentos submetem-se à incidência do imposto de renda na fonte quando prestados à pessoas jurídicas, ou estão sujeitos ao recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) quando prestados à pessoas físicas, mediante a utilização da tabela progressiva aplicável às pessoas físicas (RIR/99, arts. 47, 86 e 111).

Se, entretanto, for contratado profissional para dirigir o veículo descaracteriza-se a exploração individual da atividade, ficando a pessoa física, que desta forma passe a explorar atividade econômica como firma individual, equiparada à pessoa jurídica (RIR/1999, art. 150, § 1º, inciso II). O mesmo ocorre nos casos de exploração conjunta da atividade, haja ou não copropriedade do veículo, porque passa de individual para social o exercício da atividade econômica, devendo a "sociedade de fato" resultante ser tributada como pessoa jurídica (PN CST nº 122/74). Aplicam-se os critérios acima expostos, independentemente do veículo utilizado (caminhão, ônibus, avião, barco etc.), com observância da legislação aplicável a cada espécie. Não raro se encontram casos em que os serviços são prestados por uma pessoa jurídica constituída em sociedade, mas, de fato, os serviços objeto do contrato são prestados pessoalmente pelo sócio que tem os requisitos e habilidades para tal. Esses casos podem ser tratados pelo fisco como simulação.

Verifica-se que a regra tributária, neste ponto, guarda sintonia com a legislação societária. Novamente, o elemento de empresa é que irá distinguir aquele que pode ser equiparado à pessoa jurídica daquele que não pode. Dessa forma, em resumo, podemos afirmar que somente quando preenchidos os requisitos que configuram o elemento de empresa haverá a equiparação à pessoa jurídica, para fins da legislação tributária. Novamente a questão gira em torno do "elemento de empresa", tão importante na legislação societária quanto tributária.

7 Atenção: ressalta-se que a simples inscrição no CNPJ ou a inscrição na Junta Comercial não é suficiente para atender aos requisitos que permitem essa equiparação.

Caracterização

Outra hipótese de equiparação à pessoa jurídica é o caso das pessoas físicas que promovem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos. Neste caso, há várias singularidades para a equiparação, além de regras relativas ao início da equiparação. Vejamos:

Incorporação e loteamento

Serão equiparadas às pessoas jurídicas, em relação às incorporações imobiliárias ou loteamentos com ou sem construção, cuja documentação seja arquivada no Registro Imobiliário:

• As pessoas físicas que assumirem a iniciativa e a responsabilidade de incorporação ou loteamento em terrenos urbanos ou rurais;

• Os titulares de terrenos ou glebas de terra que outorgarem mandato a construtor ou corretor de imóveis com poderes para alienação de frações ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem do produto dessas alienações.

Atenção 1: considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial (antes da conclusão das obras), de edificações ou conjuntos de edificações compostas de unidades autônomas, nos termos da Lei nº 4.591/64, art. 28, parágrafo único. O incorporador vende frações ideais do terreno, vinculadas às unidades autônomas (apartamentos, salas, conjuntos etc.), em construção ou a serem construídos, obtendo, assim, os recursos necessários para a edificação (PN CST nº 77/72).

Atenção 2:

considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que, embora não efetuando a construção, se comprometa a vender ou efetive a venda de frações ideais de terreno, objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas. Estendese a condição de incorporador aos proprietários e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a constituição em condomínio sempre que iniciarem as alienações antes da conclusão das obras (Lei nº 4.591/64, arts. 29 e 30).

Atenção 3

considera-se loteamento de imóveis a subdivisão de área ou gleba em lotes destinados a edificação de qualquer natureza, com abertura de novas vias de circulação, de logradouros públicos ou prolongamentos, modificação ou ampliação das vias existentes (DL nº 231/67, arts. 1º e 2º c/c o PN CST nº 77/72).

Atenção 4

o desmembramento de imóveis se constitui na subdivisão de áreas ou glebas em lotes destinados a edificação, com aproveitamento do sistema viário existente, desde que não implique a abertura de novas vias e logradouros públicos, nem o prolongamento, modificação ou ampliação dos já existentes (Lei nº 6.766/79, art. 2º e seus §§ c/c o PN CST nº 77/72). Respeitadas as disposições legais pertinentes a imóveis urbanos e rurais, as definições de loteamento e desmembramento urbano aplicam-se a loteamentos rurais (PN CST nº 06/86).

Atenção 5

o parcelamento do solo rural ou urbano poderá ser feito mediante loteamento ou desmembramento. 1) O simples desmembramento de imóvel urbano não se caracteriza como loteamento ou comercialização habitual de imóveis, para efeito de equiparação à pessoa jurídica, como empresa individual, da pessoa física que o promova (Lei nº 6.766/79, art. 2º, DL nº 2.072/83, art. 9º). 2) No caso de imóvel rural havido após 30/06/77, entretanto, será equiparado a loteamento (para fins de equiparação da pessoa física à empresa individual), a subdivisão ou desmembramento do mesmo em mais de dez lotes, ou a alienação de mais de 10 quinhões ou frações ideais desse imóvel (RIR/99, art. 153). 3) O disposto na nota anterior não se aplica aos casos em que a subdivisão se efetive por força de partilha amigável ou judicial, em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legítima, ou extinção do condomínio (RIR/99, art. 153,parágrafo único).

Incorporação ou loteamento sem registro

Equipara-se, também, à pessoa jurídica, o proprietário ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporação ou loteamento, neles promova a construção de prédio com mais de duas unidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação das unidades imobiliárias ou dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 60 meses contados da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção do prédio ou da aceitação das obras do loteamento.

Atenção:

caracterizar-se-á a alienação pela existência de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importância a título de reserva.

Desmembramento de imóvel rural

A subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, em mais de dez lotes, ou a alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel, será equiparada a loteamento, para os efeitos de equiparação à pessoa jurídica. O disposto neste subtópico não se aplica aos casos em que a subdivisão se efetive por força de partilha amigável ou judicial em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legítima, ou extinção de condomínio. Fundamentação: Art. 153 do RIR/99

Aquisição e alienação

Caracterizam-se a aquisição e a alienação pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferência do domínio útil de imóveis foreiros, de cessão de direitos, de promessa dessas operações, de adjudicação ou arrematação em hasta pública, pela procuração em causa própria, ou por outros contratos afins em que haja transmissão de imóveis ou de direitos sobre imóveis. Data de aquisição ou de alienação é aquela em que for celebrado o contrato inicial da operação imobiliária correspondente, ainda que através de instrumento particular.

A data de aquisição ou de alienação constante de instrumento particular, se favorável aos interesses da pessoa física, só será aceita pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das condições abaixo especificadas:

• O instrumento tiver sido registrado no Registro Imobiliário ou no Registro de Títulos e Documentos no prazo de trinta dias contados da data dele constante;

• Houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de 30 dias contados da data do instrumento;

• Houver conformidade com lançamentos contábeis da pessoa jurídica, atendidos os preceitos para escrituração em vigor;

• Houver menção expressa da operação nas declarações de bens da parte interessada, apresentadas tempestivamente à repartição competente, juntamente com as declarações de rendimentos. Fundamentação: Art. 154 do RIR/99.

Condomínios

Os condomínios na propriedade de imóveis não são considerados sociedades de fato, ainda que deles façam parte também pessoas jurídicas. A cada condômino, pessoa física, serão aplicados os critérios de caracterização da empresa individual e demais dispositivos legais, como se fosse ele o único titular da operação imobiliária, nos limites de sua participação.

Momento de determinação

A equiparação ocorrerá:

• Na data de arquivamento da documentação do empreendimento, no caso do sub-tópico 3.4.2 (Incorporação e loteamento);

• Na data da primeira alienação, no caso do 3.4.3 (Incorporação ou loteamento sem registro);

• Na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento do imóvel em mais de dez lotes ou a alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel, nos casos referidos no sub-tópico 3.4.4 (Desmembramento de imóvel rural).

A equiparação da pessoa física à pessoa jurídica será determinada de acordo com as normas legais e regulamentares em vigor na data do instrumento inicial de alienação do imóvel, ou do arquivamento dos documentos da incorporação, ou do loteamento.

Atenção: a posterior alteração das normas referidas neste sub-tópico não atingirá as operações imobiliárias já realizadas, nem os empreendimentos cuja documentação já tenha sido arquivada no Registro Imobiliário. Fundamentação: Arts. 156 e 157 do RIR/99.

Início da aplicação do regime fiscal

A aplicação do regime fiscal das pessoas jurídicas às pessoas físicas a elas equiparadas na forma do artigo 151 terá início na data em que se completarem as condições determinantes da equiparação. Fundamentação: Art. 158 do RIR/99.

Não subsistência da equiparação

Não subsistirá a equiparação de que trata o tópico 3.4.2 se, na forma prevista no § 5º do art. 34 da Lei nº 4.591/64, ou no artigo 23 da Lei nº 6.766/79, o interessado promover, no Registro Imobiliário, a averbação da desistência da incorporação ou o cancelamento da inscrição do loteamento. Fundamentação: Art. 159 do RIR/99.

8 Término da equiparação

A pessoa física que, após sua equiparação a pessoa jurídica, não promover nenhum dos empreendimentos nem efetuar nenhuma das alienações integrantes do empreendimento, durante o prazo de 36 meses consecutivos, deixará de ser considerada equiparada a pessoa jurídica a partir do término deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributários das operações ainda estiverem em andamento. Permanecerão no ativo da empresa individual:

• As unidades imobiliárias e os lotes de terrenos integrantes de incorporações ou loteamentos, até sua alienação e, após esta, o saldo a receber, até o recebimento total do preço;

• O saldo a receber do preço de imóveis então já alienados, até seu recebimento total.

No caso previsto no parágrafo anterior, a pessoa física poderá encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido:

• Se os imóveis do ativo fossem alienados, com pagamento à vista, ao preço de mercado;

• Se o saldo a receber constante do ativo fosse recebido integralmente. Atenção:

Sobre obrigações acessórias e determinação do resultado,consulte artigos 159 a 165 e 410 a 414 do Regulamento do Imposto de Renda. Fundamentação: Art. 166 do RIR/99.

Conceito de receita bruta e exclusões

A receita bruta sobre a qual se aplicam os percentuais constantes dá tabela do subitem 4.4.1.1, conforme a atividade geradora é constituída pelo produto da venda de bens (mercadorias ou produtos) nas operações de conta própria, pelo preço dos serviços prestados e pelo o resultado auferido nas operações de conta alheia (comissões auferidas na venda de bens ou serviços por conta de terceiros, por exemplo), excluídos os valores relativos (art. 31 da Lei N0 8.981/95):

a) As vendas canceladas (devoluções de vendas);

b) Aos descontos incondicionais concedidos (constantes da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependentes de evento posterior à emissão desses documentos);

c) Ao IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido pelo contribuinte substituto no regime de substituição tributária.

NOTAS:

1) O ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre os serviços integram a Receita Bruta e não podem dela ser excluída.

2) Na venda a prazo o custo do financiamento, embutido nos preços dos bens ou serviços ou destacado na nota fiscal, integra a receita bruta (ADN COSIT N0 7/93).

Acréscimo das Demais Receitas ou Resultados e dos Ganhos de Capital

Ao valor determinado de acordo com os procedimentos explanados no subitem 4.4.1 deverão ser adicionadas as demais receitas ou resultados positivos decorrentes de operações não enquadradas no conceito de receita bruta definido no subitem 4.4.1.4 e os ganhos de capital, auferidos no período, tais como arts. 22, § 1º, da Lei Nº 9.249/95, 25, 11, 51 a 53 da Lei Nº 9.430/96 e art. 36 da IN SRF Nº 93/97):

I - Rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e ganhos líquidos de aplicações de renda variável;

II - Juros sobre o capital próprio que houverem sido pagos ou creditados por outra pessoa jurídica da qual a empresa seja sócia ou acionista;

III - Juros relativos a impostos e contribuições pagos indevidamente ou a maior que o devido, a serem compensados ou restituídos;

IV - Rendimentos auferidos nas operações de mútuo entre pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas;

V - Ganhos de capital (lucros) apurados na alienação de bens do ativo permanente, observando-se:

a) Entre esses ganhos incluem-se também os obtidos na alienação de participações societárias permanentes em sociedade coligadas e controladas e de participações societárias que permaneceram no ativo da empresa até o término do ano-calendário seguinte ao de suas aquisições;

b) Para efeito de apuração de ganho de capital, os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição dos bens ou direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda;

c) Se a pessoa jurídica entregar ao seu titular ou a sócio ou acionista, a titulo de devolução de participação no capital, bens ou direitos de seu ativo avaliados à preço de mercado, a diferença entre este e o valor contábil dos bens ou direitos entregues será considerada ganho de capital a ser adicionado à base de cálculo do imposto calculado pelo lucro presumido;

VI - Valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusivo perdas no recebimento de créditos, que tenham sido deduzidos em período anterior no qual a empresa tenha sido tributada pelo lucro real; VII - Demais receitas ou resultados auferidos, tal como:

a) Multas ou qualquer outra vantagem auferidas ainda que a titulo de indenização, em virtude de rescisão contratual;

b) Aluguéis recebidos, quando a locação dos bens não for o objeto da atividade da empresa, líquido (despesas necessárias à sua percepção, devidamente comprovadas);

c) Ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercado e de futuros ou no mercado de balcão;

d) Variações monetárias ativas.

9 Outros Acréscimos Obrigatórios

Empresa que no Ano-Calendário Anterior tenha sido Tributada pelo Lucro Real

Se no ano-calendário anterior a empresa houver sido tributada pelo lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do imposto do primeiro trimestre os saldos valores cuja tributação foi diferida no regime do real, controlados na parte B do LALUR, tais como (Art. 54 da Lei N0 9.430/96):

a) Lucro não realizado decorrente de com entidades governamentais:

b) Lucro não realizado relativo a vendas do ativo permanente com recebimento do preço em prazo que ultrapasse o ano-calendário seguinte ao da contratação.

Empresa que tiver Saldo de Lucro Inflacionário a Tributar

A empresa que tiver saldo de lucro inflacionário a tributar e não houver optado pela sua realização acelerada para gozo de redução da alíquota do imposto, deverá observar o seguinte (arts. 54 da Lei Nº 9.430/96 e 36, V, da IN SRF Nº 93/97):

a) Se no ano-calendário anterior houver sido tributada pelo lucro real, deverá adicionar o saldo do lucro inflacionário a tributar, integralmente, à base de cálculo do imposto do primeiro trimestre;

b) Se ela vem sendo submetida á tributação pelo lucro presumido desde o ano-calendário de 1996, deverá adicionar ao lucro presumido de cada trimestre 3/120 do saldo do lucro inflacionário a tributar, hipótese em que deve continuar controlando esse saldo na pane B do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR).

Cálculo do Imposto Trimestral

O imposto trimestral será calculado mediante a aplicação (art. 38 da IN SRF N0 93/97):

a) Da alíquota de 15% sobre a totalidade do lucro presumida apurado no trimestre;

b) Da alíquota adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido trimestral que exceder a 60.000,00 ou, no caso de início ou encerramento de atividades no trimestre, ao limite equivalente ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do período de apuração.

Deduções do Imposto Devido

Do imposto devido em cada trimestre serão deduzidos (art. 38, § 2º, II e III, da IN SRF N0 93/97):

- O Imposto de Renda Retido na Fonte ou pago sobre as receitas computadas na determinação da base de cálculo do imposto trimestral, que compreende:

a) O imposto retido na fonte sobre importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a título de:

• Remuneração de serviços profissionais prestados;

• Comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração pela intermediação de negócios;

• Remuneração da prestação de serviços de limpeza e conservação de imóveis, segurança e vigilância e locação de mão-de-obra;

• Juros e indenizações por lucros cessantes em decorrência de sentença judicial;

• Multas ou quaisquer vantagens pagas ou creditadas por pessoas jurídicas, inclusive a título de indenização, em virtude de rescisão de contrato;

• Rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;

• Juros remuneratórios do capital próprio;

b) O imposto retido na fonte sobre importâncias recebidas de entidades da administração pública federal, pelo fornecimento de bens ou serviços;

c) O imposto pago pela própria empresa, incidente sobre:

• Ganhos líquidos de aplicações financeiras de renda variável;

• Remuneração de serviços de propaganda publicidade recebida de pessoas jurídicas;

• Comissões e corretagens recebidas de pessoas jurídicas, relativas a: vendas de passagens, excursões ou viagens, administração de cartões de crédito; e prestação de serviços de distribuição de refeições pelo sistema de refeições convênio;

II - O saldo de imposto pago à maior ou indevidamente relativo a períodos de apuração anteriores, ainda não compensado.

partir de 1998, está vedada à dedução de quaisquer incentivos fiscais no imposto devido com base no lucro presumido (art. 10 da Lei Nº 9.532/97).